ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 квітня 2023 року
м. Київ
справа № 806/240/17
касаційне провадження № К/9901/32966/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 26.04.2017 (суддя Попова О.Г.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 31.08.2017 (головуючий суддя - Шидловський В.Б., судді - Капустинський М.М., Мацький Є.М.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, вимоги про сплату боргу та рішення, -
УСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1, платник) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Житомирській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.01.2017 №0000011302, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 10.01.2017 № Ф-0000031302, рішення від 10.01.2017 № 0000041302.
На обґрунтування вимог позивач зазначив, що висновки, зроблені в акті перевірки не відповідають фактичним обставинам, є суперечливими, не підтвердженими документально, а відтак оскаржувані рішення відповідача є протиправними. Вказує, що оскаржувані рішення прийняті контролюючим органом без дослідження всіх обставин справи, документів, без врахування зауважень позивача, викладених в запереченнях на акт документальної планової виїзної перевірки. Вважає, що податковим органом не враховано, що виручка від наданих послуг отримана не у грошовій формі, а шляхом зарахування однорідних зустрічних вимог (взаємозаліку), що передбачено частиною першою статті 601 Цивільного кодексу України та умовами договорів про надання послуг. Наголошує, що витрати на придбання товарів у формі взаєморозрахунків є самостійною формою розрахунків за придбаний товар. Також зазначає, що допущена помилка у податковій декларації про майновий стан та доходи за 2015 рік не впливає на розмір сукупних витрат, не завищує витрати платника, а тому висновки контролюючого органу про таке завищення не відповідають фактичним обставинам справи та є хибними.
Житомирський окружний адміністративний суд постановою від 26.04.2017, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 31.08.2017, у задоволені позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позову, суди попередніх інстанцій виходили з того, що визначені платником витрати по господарським операціям, по яких були здійснені операції по зарахуванню (взаємозаліку) зустрічних однорідних вимог, не знайшли свого підтвердження, не передбачені умовами договорів та не підтверджені належними первинними документами.
Позивач, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин, що мають значення для розгляду справи.
Стверджує, що ним під час перевірки надано документи в підтвердження включення до складу витрат понесених ним витрат в межах його господарської діяльності. Скаржник доводить, що ним помилково було відображено в додатку Ф4 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік в графі "Інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг" в сумі 383342,13 грн (в акті сума зазначена з податком на додану вартість у сумі 460010,56 грн), оскільки повинно було зазначити 366612,99 грн, а завищення показників на суму 383342,13 грн мало б бути відображено в графі 5 "Вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції" в сумі 12896044,27 грн. Зазначає, що контролюючий орган в акті перевірки не прийняв до уваги показники, які були занижені платником, а саме: в графі 5 вказаної декларації "Вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції" в сумі 12896044,27 грн відображено в сумі 11838816,61 грн, занижено на суму 383342,13 грн, яка помилково відображена в графі 7 "Інші витрати". Вважає, що одночасне заниження та завищення витрат за різними статтями (графа 5 та графа 7 декларації), але на однакову суму 383342,13 грн не призводить до заниження грошового зобов`язання, яке вираховується шляхом віднесення показників графи 4, графи 5, графи 6 та графи 7 декларації. Скаржник доводить, що судами не надано належної правової оцінки тому, що послуги з передпродажної підготовки товару, де позивач є виконавцем і отримав від контрагентів винагороду у грошовій та негрошовій (взаємозалік) формі, не є та не можуть бути витратами позивача, з огляду на що позивач не підтверджував та не повинен був підтверджувати в якості витрат ті операції, які насправді складають його дохід.
У запереченнях на касаційну скаргу відповідач просить відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити без змін судові рішення попередніх інстанцій з підстав їх правомірності та обґрунтованості.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 25.09.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд ухвалою від 10.04.2023 прийняв касаційну скаргу позивача до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 11.04.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Управління проведено документальну планову виїзну перевірку діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, дотримання норм законодавства з питань наявності ліцензій, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 21.12.2016 № 7193/13-05/2746700274 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення положень: підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 44.1 статті 44, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме: неналежне ведення обліку доходів і витрат за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, книга обліку доходів і витрат на перевірку не надана; підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 44.1 статті 44, пункту 177.10 статті 177 ПК України, а саме: завищено валові витрати на суму 382610,22 грн, що призвело до заниження суми чистого оподаткованого доходу на 382610,22 грн, в результаті чого занижено суму податку, що підлягає сплаті до бюджету всього у сумі 69214,04 грн; пункту 1 частини 2 статті 6, пункту 2 частини 1 статті 7, частини 2 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 № 2464-VI (далі - Закон № 2464-VI, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), а саме позивачем занижено суму доходу, на який нараховується єдиний соціальний внесок у період з 01.01.2015 по 31.12.2015 на суму 382610,22 грн, що призвело до заниження суми єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу у розмірі 34,7% на 7561,16 грн.
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом 10.01.2017 були прийняті: податкове повідомлення-рішення № 0000011302, яким позивачу збільшено грошове з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 103821,06 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 69214,04 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 34607,02 грн; вимогу №0000031302 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску у сумі 7561,16 грн; рішення №0000041302 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 756,12 грн.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (тут і далі - ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)) визначено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб-юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або не грошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
За змістом підпунктів 16.1.2, 16.1.12, 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний: вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; забезпечувати збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених цим Кодексом; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Відповідно до пункту 38.2 статті 38 ПК України плата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.
Абзацами першим та другим пункту 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 ПК України).
Крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою (пункт 54.1 статті 54 ПК України).
Контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках (підпункт 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України).
Статтею 163 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.
Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.
Положеннями пункту 176.1 статті 176 ПК України визначено, що платники податку зобов`язані вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов`язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку.
На вимогу контролюючого органу та в межах його повноважень, визначених законодавством, платники податку зобов`язані пред`являти документи і відомості, пов`язані з виникненням доходу або права на отримання податкової знижки, обчисленням і сплатою податку, та підтверджувати необхідними документами достовірність відомостей, зазначених у податковій декларації з цього податку.
Відповідно до пункту 177.1 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункт 177.2 статті 177 ПК України).
За змістом положень пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.