ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 квітня 2023 року
м. Київ
справа № 320/4019/19
адміністративне провадження № К/9901/23084/20, К/9901/27712/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В.,
суддів: Бившевої Л.І., Олендера І.Я.,
секретар судового засідання Драга Р.В.,
за участю представників позивача Стрельцова Г.А., Фоменка М.С.,
представника відповідача Сливки А.В.,
розглянув у судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Приватного акціонерного товариства "Кондитерська фабрика "Лагода" до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційними скаргами 1. Приватного акціонерного товариства "Кондитерська фабрика "Лагода" на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.07.2020 та 2. Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 31.03.2020 (суддя - Кушнова А.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.07.2020 (головуючий суддя - Лічевецький І.О., судді: Мельничук В.П., Оксененко О.М.) у справі №320/4019/19.
встановив:
Приватне акціонерне товариство "Кондитерська фабрика "Лагода" (далі - ПрАТ "Кондитерська фабрика "Лагода") звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області (далі - ГУ ДФС у Київській області) від 05.04.2019 №0009251411, №0009231411, №0009241411, №0009221411.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 31.03.2020 позов задоволено повністю.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.07.2020 рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове судове рішення, яким позов задоволено частково. Скасовано податкові повідомлення-рішення від 05.04.2019 № 0009221411, № 0009241411, № 0009251411. Скасовано податкове повідомлення-рішення від 05.04.2019 № 0009231411 в частині збільшення суми грошового зобов`язання із сплати податку на додану вартість на 633119 грн., у тому числі 412431 грн. за основним платежем та 220688 грн. за штрафними санкціями. В іншій частині позову відмовлено.
Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції ПрАТ "Кондитерська фабрика "Лагода" оскаржило його у касаційному порядку.
У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.07.2020 в частині відмови в позові та залишити в цій частині в силі рішення Київського окружного адміністративного суду від 31.03.2020.
У доводах касаційної скарги позивач зазначає, що ним було надано докази які спростовують доводи відповідача щодо подвійного включення до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість в розмірі 57889 грн., а тому висновки суду апеляційної інстанції про відсутність з боку позивача заперечень на вказане порушення не відповідає матеріалам справи.
ГУ ДФС у Київській області також звернулось з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 31.03.2020, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.07.2020 в частині задоволення позову та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.
В обґрунтування підстав касаційного оскарження ГУ ДФС у Київській області посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та зазначає, що судом апеляційної інстанції застосовано норми права без врахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 05.03.2020 у справі №826/9368/15, від 31.07.2019 у справі №826/11020/15, від 04.06.2019 у справі №2а-3581/10/0970.
В обґрунтування доводів касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, статей 72, 73, 90, 272 Кодексу адміністративного судочинства України.
Зокрема, ГУ ДФС у Київській області зазначає про не надання належної оцінки судами, що фактично господарські правовідносини позивача з його контрагентами не спричинили змін майнового стану позивача, що є визначальною умовою для підтвердження реальності господарських операцій. Судами не взято до уваги, що у наданих позивачем документах відсутня інформація щодо дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки, місця проведення промо-акцій, залишків продукції на початок звітного періоду, товару, який був поставлений до регіону продажу, у якому проводилися дослідження протягом звітного періоду, та кількість реалізованого товару, тобто надані до перевірки звіти та графічні зображення містять загальну інформацію. Докази того, що внаслідок виконання посередницьких послуг збільшено обсяг продукції на реалізацію та укладення нових договорів відсутні. Згідно штатного розпису ПрАТ "Кондитерська фабрика "Лагода" рахуються 4 менеджери, до посадових обов`язків яких належить дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки, а тому не з`ясовано економічну обґрунтованість придбання таких послуг.
Перевіркою встановлено відсутність у ТОВ "Контент-Сфера", ТОВ "Прайм Сімпл", ТОВ "Дажкін - Ко" трудових, матеріальних ресурсів, відсутність основних засобів, автотранспортних засобів власних чи орендованих, що свідчить про неможливість надання транспортно-експедиційних послуг.
У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДФС у Київській області зазначає, що суд апеляційної інстанції під час прийняття рішення в частині відмови в позові дійшов вірного висновку про правомірність збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість внаслідок подвійного включення до Реєстру отриманих податкових накладних.
У відзиві на касаційну скаргу відповідача ПрАТ "Кондитерська фабрика "Лагода" зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволення позову постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення в частині задоволення позову - без змін.
У письмових поясненнях ПрАТ "Кондитерська фабрика "Лагода" зазначає, що відзив відповідача на його касаційну скаргу не містить ґрунтовних заперечень з посиланням на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права.
Крім того, Головним управлінням Державної податкової служби у Київській області заявлено клопотання про заміну відповідача правонаступником, яке згідно із статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представників сторін, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню з таких підстав.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ "Кондитерська фабрика "Лагода" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2016 по 30.09.2018, валютного законодавства за період з 01.07.2016 по 30.09.2018, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.07.2016 по 30.09.2018.
За наслідками зазначеної перевірки, відповідачем складено акт від 14.01.2019 №21/10-36-14-11/32967502, відповідно до висновків якого відповідачем встановлено порушення, а саме:
підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, ст.44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, підпункту 1.2 пункту 1, підпунктів 2.1, 2.4 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 та пунктів 5, 7 П(с)БО № 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (зі змінами та доповненнями), пункту 7 П(с)БО № 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на прибуток на суму 8019110 грн., в т. ч.: 3 квартал 2016 року в сумі 872103 грн.; 4 квартал 2016 року в сумі 884927 грн.; 1 квартал 2017 року в сумі 961341 грн.; 2 квартал 2017 року в сумі 854519 грн.; 3 квартал 2017 року в сумі 794725 грн.; 4 квартал 2017 року в сумі 926762 грн.; 1 квартал 2018 року в сумі 1236132 грн.; 2 квартал 2018 року в сумі 750935 грн.; 3 квартал 2018 року в сумі 737666 грн.
пунктів 198.1, 198.3, абзаців 1,2 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 470320 грн., в тому числі, за квітень 2017 року на суму 237345 грн., за червень 2017 року на суму 232975 грн. та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування станом на 30.09.2018 року в сумі 1506626 грн.;
підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України, у зв`язку з встановленням факту неподання звіту по Контрольованим операціям з фірмою CAIRA HOLDINGS LP (Сполучене Королівство Великої Британії та Північної Ірландії) на суму 18338596,03 грн. у 2017 році.
Не погоджуючись із висновками, які викладені в акті перевірки від 14.01.2019 №21/10-36-14-11/32967502, позивач скористався процедурою адміністративного оскарження результатів перевірки.
ГУ ДФС у Київській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ "Кондитерська фабрика "Лагода" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2016 по 30.09.2018, валютного законодавства за період з 01.07.2016 по 30.09.2018, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.07.2016 по 30.09.2018, що стали предметом оскарження.
За наслідками зазначеної перевірки, відповідачем складено акт від 05.03.2019 №175/10-36-14-11/32967502, висновки якого залишились незмінними.
Ні підставі акту від 05.03.2019 №175/10-36-14-11/32967502 відповідачем 05.04.2019 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
№0009251411 про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 6045632,00 грн., у тому числі за основним платежем - 4030421,00 грн., штрафними (фінансовими) санкціями - 2015211,00 грн.;
№0009231411 про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 705480,00 грн., у тому числі за основним платежем - 470320,00 грн., штрафними (фінансовими) санкціями - 235160,00 грн.;
№0009241411 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1036606,00 грн.;
№0009221411 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 463200,00 грн.
Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з неповного з`ясування судами попередніх інстанції усіх обставин справи з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Пункт 198.1 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6. статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема, повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону).
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
В свою чергу, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового обліку настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження власної господарської діяльності платника податку, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - властивостей придбаних товарів (послуг), умов перевезення, зберігання тощо.
З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентами, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи з урахуванням специфіки предмету та умов укладених правочинів.
Судами з`ясовано, між ПрАТ "Кондитерська фабрика "Лагода" (Замовник) та фізичними особами-підприємцями укладено ряд однотипних договорів про надання посередницьких послуг, а саме:
01.01.2012 № 16/Р з ФОП ОСОБА_1 (Виконавець);
01.01.2012 № 12/Р з ФОП ОСОБА_2 (за договором - Виконавець);
04.01.2014 № 3/Р з ФОП ОСОБА_3 (за договором - Виконавець).
Предметом даних договорів є зобов`язання Виконавця виконати ряд фактичних дій (послуг) та надати посередницькі послуги, що спрямовані на здійснення стимулювання збуту готової продукції Замовника в регіонах, здійснити підтримання та збільшення обсягів продажу, знаходження оптимальних контрагентів - покупців, готових придбати чи придбавати продукцію Замовника у відповідності до умов останнього.
Згідно умов договорів Виконавець сприяє Замовнику в укладенні договорів купівлі-продажу продукції, пролонгацію існуючих договорів Замовника, та підтримання існуючих обсягів збуту продукції у відповідному регіоні, який обслуговує Виконавець.
Крім того, Виконавець зобов`язаний оформлювати та надавати Замовнику заявки про резервування відповідного асортименту та кількості продукції, які визначені попитом Покупців в регіоні, в якому посередник здійснює власну господарську діяльність.
За наслідками проведеної перевірки контролюючий орган поставив під сумнів фактичне надання послуг фізичними особами-підприємцями на користь позивача з огляду на те, що з наданих документів, а саме в актах прийому-передачі наданих послуг відсутній будь-який зміст щодо дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки, звіти про дослідження громадської думки або будь-який аналіз, необхідний для господарської діяльності до перевірки не надані; відсутні дані, які б свідчили про збільшення обсягів реалізації продукції та укладення нових договорів.
Досліджуючи зазначені договори судом першої інстанції вказано, що збільшення обсягів збуту продукції позивача вищезазначеними підприємцями у відповідних регіонах підтверджуються відповідними заявками на резервування готової продукції для покупців (в розрізі контрагента, найменування продукції та кількісних і вартісних показників щодекадно), актами виконаних робіт, щомісячними звітами з просування продукції (в розрізі регіону, покупців, групи товарів, кількісних і вартісних показників). Оплата наданих послуг здійснювалась шляхом перерахування коштів на поточний рахунок фізичних осіб-підприємців згідно платіжних доручень.
Проте при прийнятті рішень судами попередніх інстанцій оцінки вказаним доводам контролюючого органу надано не було, не проведено аналізу спірних операцій з урахуванням зазначених доводів.
Верховний Суд зазначає, що наявність реквізитів у актах прийому-передачі наданих послуг, а саме найменування замовника та виконавця послуг, кількість відвантаженої продукції та її вартість, сума винагороди за посередницькі послуги не дають можливості дійти висновку, що послуги фактично були надані саме фізичними особами-підприємцями, або останні приймали участь у їх наданні.
Так, зокрема, неможливо встановити, що товар був реалізований саме за посередництвом фізичних осіб-підприємців, документи щодо цього відсутні, наприклад, договори на поставку, купівлю-продаж товарів, де б було зазначено, що такі укладені за посередництвом конкретної фізичної особи-підприємця інші документи, які свідчать, що фізичними особами-підприємцями проводились роботи щодо укладення таких договорів, обслуговування договорів, контроль за своєчасністю оформлення клієнтами документів, необхідних для виконання договорів, консультування клієнтів тощо. Тобто фактично позивачем не надано жодного документу, з якого б вбачалось безпосередню участь конкретного виконавця у проведенні робіт (наданні послуг), які передбачені умовами договорів про надання посередницьких послуг.