ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 квітня 2023 року
м. Київ
справа № 300/913/20
адміністративне провадження К/9901/29014/21, № К/9901/29327/21, № К/9901/35852/21,
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 300/913/20
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Віва Декор" до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю "Віва Декор" на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Ніколін В. В., Гінда О. М., Пліш М. А.) від 06 липня 2021 року, додаткове рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду (суддя Скільський І. І.) від 05 квітня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Ніколін В. В., Гінда О. М., Пліш М. А.) від 06 липня 2021 року та ухвалу Восьмого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Ніколін В. В., Гінда О. М., Пліш М. А.) від 31 серпня 2021 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У травні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Віва Декор" (далі - ТОВ "Віва Декор") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06 лютого 2020 року № 0000871409 та № 0000881409.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо нарахування та сплати податків під час здійснення контрольованих операцій є безпідставними, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення, на підставі таких висновків, прийняті протиправно, оскільки позивачем своєчасно подано звіти по всіх операціях, що підпадали під критерії контрольованих і, відповідно, сплачений податок на прибуток та правомірно обрано метод чистого прибутку для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки", що відображено у звіті про контрольовані операції та документації з трансферного ціноутворення.
Позивач наголошував, що під час проведення перевірки відповідачем неправильно застосовано період для розрахунку показника рентабельності контрольованих операцій у 2013 році і 2015 році, оскільки співставлення показника рентабельності за вересень-грудень 2013 року та січень-травень 2015 року із показниками рентабельності співставних компаній за весь рік є некоректним та не відповідає вимогам звітності, а тому необхідно здійснювати розрахунок ринкового діапазону рентабельності на підставі показників за весь період 2013 року та 2015 року, відповідно.
При цьому, на переконання позивача, відповідачем не враховано особливості діяльності ринку шпалер, а саме те, що виробництво шпалер є сезонним, а фінансовий результат виробників шпалер у різні періоди звітного року залежить від попиту на них, що призвело до неправильного розрахунку рентабельності за 2013 рік. Також позивач вважав, що відповідачем порушено положення пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток за 2013 рік у зв`язку з перебігом строку 1095 днів, протягом якого контролюючий орган має право визначити суму грошових зобов`язань платнику податків.
Також повідомив про допущення податковим органом помилок при розрахунку суми податку на прибуток та неправильного визначення суми грошових зобов`язань позивача.
2. Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 06 лютого 2020 року № 0000871409 та №0000881409.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на користь ТОВ "Віва Декор" сплачений судовий збір в розмірі 21 020 грн.
3. При цьому, 16 лютого 2021 року позивачем подано до суду заяву про ухвалення додаткового рішення, в якій він просив стягнути на користь ТОВ "Віва Декор" судові витрати в сумі 695 124,78 грн, а саме: на професійну правничу допомогу в розмірі 621 545,95 грн, на проведення судово-економічної експертизи в розмір 58 000 грн, та витрати, пов`язані з прибуттям до суду в розмірі 15 578,83 грн.
4. Додатковим рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 05 квітня 2021 року заяву про ухвалення додаткового рішення задоволено частково. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на користь ТОВ "Віва Декор" витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 220 500 грн, витрати на проведення судово-економічної експертизи в розмірі 58 000 грн та витрати пов`язані із прибуттям до суду в розмірі 15 578,83 грн.
5. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2021 року скасовано рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року та прийнято нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову ТОВ "Віва Декор" відмовлено.
6. Також іншою постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2021 року скасовано додаткове рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 05 квітня 2021 року та прийнято нову постанову, якою в задоволення заяви ТОВ "Віва Декор" про ухвалення додаткового рішення відмовлено.
7. 13 липня 2021 року позивачем подано до Восьмого апеляційного адміністративного суду заяву про ухвалення додаткового судового рішення з приводу вирішення питання щодо стягнення з Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на користь ТОВ "Віва Декор" витрат на професійну правничу допомогу, а також витрат, пов`язаних з прибуттям представників позивача до суду, у загальному розмірі 206 209, 52 грн.
8. Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2021 року відмовлено у задоволенні заяви ТОВ "Віва Декор" про відшкодування судових витрат у справі № 300/913/20.
9. Не погоджуючись повністю з вказаними рішеннями суду апеляційної інстанції та частково з додатковим рішенням суду першої інстанції, 06 серпня 2021 року, 09 серпня 2021 року та 29 вересня 2021 року ТОВ "Віва Декор" звернулося до Верховного Суду з касаційними скаргами, в яких просило:
- скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2021 року, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року залишити в силі;
- скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2021 року (щодо розподілу судових витрат) повністю та додаткове рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 05 квітня 2021 року в частині відшкодування витрат на професійну правничу допомогу і в цій частині ухвалити нове рішення, яким стягнути на користь ТОВ "Віва Декор" суму витрат на оплату професійної правничої допомоги у розмірі 621 545,95 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області;
- скасувати ухвалу Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2021 року та ухвалити нове судове рішення, яким стягнути на користь ТОВ "Віва Декор" суму судових витрат у розмірі 206 289,94 грн на оплату послуг правничої допомоги адвокатів та витрат, пов`язаних із прибуттям представників до суду, за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області.
10. Ухвалами Верховного Суду від 12 серпня 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційними скаргами ТОВ "Віва Декор" на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2021 року (щодо вирішення справи по суті позовних вимог) та додаткове рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 05 квітня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2021 року (щодо судових витрат), встановлено строк для подання відзивів. Витребувані матеріали справи.
11. Також ухвалою Верховного Суду від 11 жовтня 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ "Віва Декор" на ухвалу Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2021 року, встановлено строк для подання відзиву.
12. 30 серпня 2021 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС в Івано-Франківській області надійшов відзив на касаційні скарги ТОВ "Віва Декор", в яких відповідача просить залишити їх без задоволення.
13. 09 вересня 2021 року до Верховного Суду від ТОВ "Віва Декор" надійшли доповнення до касаційної скарги.
14. Також 13 вересня 2021 року до Верховного Суду від ТОВ "Віва Декор" надійшли додаткові письмові пояснення у справі.
15. 08 лютого 2023 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС в Івано-Франківській області надійшло клопотання про заміну відповідача у справі - Головне управління ДПС в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ 43142559) на його правонаступника - Головне управління ДПС в Івано-Франківській області як відокремленого підрозділу (філії) ДПС України (код ЄДРПОУ 43968084).
Розглянувши клопотання Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про заміну відповідача та враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, Верховний Суд в порядку, встановленому статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), допускає заміну відповідача у справі - Головне управління ДПС в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ 43142559) на його правонаступника - Головне управління ДПС в Івано-Франківській області як відокремленого підрозділу (філії) ДПС України (код ЄДРПОУ 43968084).
16. Ухвалою Верховного Суду вказані касаційні скарги ТОВ "Віва Декор" об`єднано в одне провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
17. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ "Віва Декор" належить до групи компаній Sintra, яка займається виготовленням та реалізацією шпалер.
18. За звітні періоди 2013- 2016 роки ТОВ "Віва Декор" здійснювало операції з контрагентами, компаніями, що входять до складу групи Sintra та є пов`язаними особами, а саме: ТОВ "Синтра Трейдінг", код ЄДРПОУ: 32070571, м. Київ, вул. Б. Гмирі, 21, офіс 214; ТОВ "Синтра Трейдінг-М", код 7743072512, Росія, м. Москва, вул. Часові, буд. 30/1; Sintra Design Germany Gmbh, Linden strasse 47 49565 Bramsche Germany ІHH 6720101963.
19. Відповідно до пункту 39.2. статті 39 ПК України операції, які здійснювались між позивачем та пов`язаними особами є контрольованими, у зв`язку з чим позивач подавав до податкового органу Звіти про контрольовані операції за 2013- 2016 роки та документацію з трансфертного ціноутворення за 2013- 2016 роки.
20. У період з 16 травня 2018 року по 15 листопада 2019 року посадовими особами Головного управління ДПС в Івано-Франківській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Віва Декор", розташованого за адресою вул. Промислова, 12, м. Калуш, Івано-Франківська область.
21. Предметом планової виїзної документальної перевірки ТОВ "Віва Декор" було повнота нарахування і сплати податків та зборів під час здійснення контрольованих операцій за періоди з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року та з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року з контрагентами - пов`язаними особами ТОВ "Синтра Трейдінг" та ТОВ "Синтра Трейдінг-М" і відповідність умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" за періоди з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року та з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2016 року з контрагентами - пов`язаними особами ТОВ "Синтра Трейдінг-М" та Sintra Desing Germany Gmbh.
22. Зокрема судами попередніх інстанцій встановлено, що за період 2013- 2016 роки до контролюючого органу були подані Звіти по контрольованих операціях, у яких відображено такі господарські операції позивача:
- за 2013 рік з ТОВ "Синтра Трейдінг" (Україна): поставка шпалер та іншої оздоблювальної продукції на загальну суму 8 860 689 грн (Договір від 15 січня 2013 року № 150113); поставка шпалер та іншої оздоблювальної продукції на загальну суму 16 756 499 грн, (Договір від 01 липня 2013 року № 010713Л); надання ТОВ "Синтра Трейдінг" послуг зберігання на загальну суму 2 470 грн (Договір від 15 січня 2013 року № 150113); отримання послуг по оренді нерухомого майна (оренда промислової лінії по виробництву шпалер) від ТОВ "Синтра Трейдінг" на суму 1 928 668 грн (Договір від 20 серпня 2012 року № 200812); виплата бонусів та премій за збільшення збуту та просування товарів на суму 7 005 691 грн (Договір від 31 грудня 2013 року б/н);
- з ТОВ "Синтра Трейдінг-М" (Росія): поставка шпалер та іншої оздоблювальної продукції на загальну суму 68 322 403 грн (Договір від 14 грудня 2012 року № 141212); виплата бонусів та премій за збільшення збуту та просування товарів на суму 11 998 347 грн (Договір від 14 грудня 2012 року № 141212); отримання послуг від ТОВ "Синтра Трейдінг-М" на загальну суму 510 365 грн (Договір від 10 січня 2013 року № ST03-2013);
- за 2014 рік з ТОВ "Синтра Трейдінг" (Україна): поставка шпалер та іншої оздоблювальної продукції на загальну суму 96 767 072,90 грн (Договір від 01 липня 2013 року № 010713/1); надання ТОВ "Синтра Трейдінг" послуг зберігання на загальну суму 19 167,28 грн (Договір від 28 грудня 2013 року № 28121ЗЛ); отримання послуг по оренді нерухомого майна (оренда промислової лінії по виробництву шпалер) від ТОВ "Синтра Трейдінг" на суму 5 786 003,52 грн (Договір від 20 серпня 2012 року № 200812); постачання на адресу ТОВ "Синтра Трейдінг" стелажів на суму 1 000 грн (Договір від 23 квітня 2014 року б/н); придбання у ТОВ "Синтра Трейдінг" світлодіодних вивісок на суму 28 500 грн (Договір від 31 грудня 2014 року б/н);
- з ТОВ "Синтра Трейдінг-М" (Росія): поставка шпалер та іншої оздоблювальної продукції на загальну суму 229 853 492,97 грн (Договір від 01 липня 2013 року № 010713Л); отримання послуг від ТОВ "Синтра Трейдінг-М" на загальну суму 1 645 722,05 грн (Договір від 17 лютого 2014 року № ST02-2014);
- за 2015 рік з ТОВ "Синтра Трейдінг-М" (Росія): поставка шпалер та іншої оздоблювальної продукції на загальну суму 14 134 340,96 грн (Договір від 01 липня 2013 року № 010713Л); поставка шпалер та іншої оздоблювальної продукції на загальну суму 79 251 962,21 грн (Договір від 02 лютого 2015 року № 02022015); отримання послуг від TОB "Синтра Трейдінг-М" на загальну суму 746 344,49 грн (Договір від 01 березня 2015 року № ST02-2015).
- з Sintra Deting Germany Gmbh (Німеччина) придбання у нерезидента друкуючих форм на загальну суму 22 822 471 грн (Договір від 02 квітня 2014 року № PS-18-2014) за методом визначення ціни у контрольованій операції 303 "Витрати плюс".
- за 2016 рік з ТОВ "Сиптра Трейдінг-М" (Росія): по операції з прощення нарахованих та невиплачених бонусів та премій за збільшення збуту та просування товарів за 2013 рік на суму 30 238 627,68 грн, (Договір від 26 жовтня 2012 року б/н); отримання послуг на загальну суму 1 026 225,96 грн (Договір від 11 січня 2016 року № ST02-2016);
- з Sintra Desing Germany Gmbh (Німеччина) придбання у нерезидента друкуючих форм на загальну суму 32 071 561 грн (Договір від 02 квітня 2014 року № PS-18-2014).
23. Так з контрагентом ТОВ "Синтра Трейдінг" (Україна) здійснено операцій у 2013 на загальна сума 101 261 789 грн, в тому числі з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року на суму 34 554 017 грн, у 2014 році на суму 102 601 744 грн; з контрагентом ТОВ "Синтра Трейдінг-М" (Росія) у 2013 році 208 432 748 грн, в тому числі з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року на суму 80 831 115 грн, у 2014 році 231 499 215 грн, у 2015 році 94 123 648 грн, у 2016 році 31 264 854 грн; з контрагентом Sintra Desing Germany Grnbh (Німеччина) у 2015 році на загальну суму 22 822 471 грн, у 2016 році на загальну суму 32 071 561 грн.
24. У Звітах про контрольовані операції поданих ТОВ "Віва Декор" відображено експортні операції з вказаними пов`язаними особами на загальну суму 309 685 546 грн за 2013 рік, 334 100 959 грн - за 2014 рік, 116 955 119 грн - за 2015 рік та 63 336 415 грн - за 2016 рік.
25. При цьому судами попередніх інстанцій з`ясовано, що для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" позивач обрав метод чистого прибутку. Відповідачем не заперечувалася правомірність використання методу чистого прибутку та показника чистої рентабельності витрат.
26. Під час здійснення перевірки посадовими особами відповідача встановлено порушення:
- підпунктів 39.1.2, 39.1.4 пункту 39.1, підпункту 39.2.2 пункту 39.2, підпункту 39.3.1, підпунктів 39.3.2, 39.3.3, 39.3.5, 39.3.8 пункту 39.3 статті 39, пунктів 135.1, 135.2, підпунктів 135.5.2, 135.5.12, 135.5.15 пункту 135.5 статті 135, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 194.1 статті 194, пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, внаслідок чого:
занижено об`єкт оподаткування всього на загальну суму 10 873 682 грн, та занижено податок на прибуток по деклараціях з податку на прибуток підприємств на загальну суму 2 066 000 грн - завищена сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню у зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів (р.23.2 Декларації з ІІДВ) на суму за вересень-грудень 2013 року по деклараціях з податку на додану вартість сума заниження складає 516 172,71 грн, в т.ч. вересень 2013 року - 169 497,27 грн; жовтень 2013 року - 1 19 082,25 грн; листопад 2013 року - 122 511,60 грн; грудень 2013 року - 78 943,38 грн.
- підпунктів 39.1.2, 39.1.4 пункту 39.1, підпункту 39.2.2 пункту 39.2, підпунктів 39.3.1, 39.3.2, 39.3.3, 39.3.5, 39.3.8, 39.3 статті 39, в порушення порядку ведення податкового обліку, відповідно до положень статті 39 ПК України, встановлені факти відхилення умов контрольованих операцій від звичайних цін, пунктів 44.1, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 пункту 135.1 статті 135 ПК України - не включено до складу річного доходу декларації з податку на прибуток за 2015 рік суму обсягів постачання декларацій з податку на прибуток в розмірі 39 127 222 грн, та занижено податок на прибуток по деклараціях з податку на прибуток підприємств на загальну суму 7 042 900 грн.
При цьому контролюючим органом не виявлено порушень за результатами діяльності позивача у 2014 та 2016 роках.
27. За результатами перевірки відповідачем складено акт документальної позапланової виїзної перевірки № 275/09-19-05-05/31843672 від 15 листопада 2019 року про результати перевірки з питань повноти нарахування та сплати податків під час здійснення контрольованих операцій за звітні періоди з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року, з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року та з питань відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" за звітні періоди з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, з 01 січня 2016 року по 31 січня 2016 року.
28. 18 грудня 2019 року ТОВ "Віва Декор" подало заперечення на акт перевірки, а 29 січня 2020 року додаткові пояснення.
29. Відповідачем 03 лютого 2020 року надано відповідь на заперечення ТОВ "Віва Декор" за №430/10/09-19-05-04, в якій зазначено, що викладені в запереченні пояснення та зауваження не спростовують змісту порушення, яке викладене в акті перевірки.
30. На підставі акта перевірки № 275/09-19-05-05/31843672 від 15 листопада 2019 року відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 06 лютого 2020 року:
№ 0000871409, яким позивачу збільшено суму грошових зобов`язань з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 9 108 900 грн (2 066 000 + 7 042 900) та застосовано штрафну санкцію у розмірі 1 грн;
№ 0000881409, яким позивачу зменшено суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 516 173 грн, та застосовано штрафну санкцію у розмірі 129 043 грн.
31. ТОВ "Віва Декор" 14 лютого 2020 року в порядку адміністративного оскарження направило до ДПС України скаргу за вих. № 14022020, в якій просило визнати протиправними та скасувати вказані податкові повідомлення-рішення.
32. За наслідками розгляду скарги позивача ДПС України прийнято рішення від 13 квітня 2020 року № 13156/6/99-00-08-05-02-06, яким скаргу позивача залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
33. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
34. Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що наведені в акті перевірки позивача висновки та розрахунки відповідача щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства при здійсненні контрольованих операцій є помилковими, що підтверджується висновками судово-економічної експертизи від 17 липня 2020 року № 1041/44101 та наявними в матеріалах справи доказами.
Зокрема, посилаючись на висновки вказаної судово-економічної експертизи суд першої інстанції зауважив, що виробництво, та, відповідно, попит на шпалери та подібні їм вироби мають сезонний характер. Водночас відповідачем не враховано особливість діяльності ринку шпалер, а саме сезонність, та те, що фінансовий результат виробників шпалер у різні періоди звітного року залежить від попиту на шпалери та інших факторів економічної діяльності виробників шпалер.
35. При цьому за висновками суду першої інстанції відомості щодо фінансових показників діяльності ТОВ "Віва Декор" за визначені контролюючим органом періоди здійснення контрольованих операцій (з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року та з 01 січня 2015 року по 31 травня 2015 року) є незіставними з відомостями щодо фінансових показників потенційно зіставних компаній за 2013 та 2015 роки, відповідно, оскільки вони відображають поводження потенційно зіставних компаній в економічному середовищі, яке не є ідентичним з економічним середовищем контрольованої операції платника податків.
36. Відтак, за позицією суду першої інстанції, оскільки позивач, як і всі представники бізнесу ринку шпалер, мав різні доходи в різні періоди, то порівняння фінансових показників позивача за вересень-грудень 2013 року (коли зазвичай ринок шпалер отримує найменші доходи) із фінансовими показниками зіставних компаній за весь 2013 рік є недоцільним та не відображає реальні дані щодо рентабельності позивача.
37. Водночас суд першої інстанції погодився із висновками позивача, що оскільки протягом 1095 днів відповідач не визначив ТОВ "Віва Декор" суму грошових зобов`язань, то платник податків вважається вільним від грошового зобов`язання за 2013 рік. Такий висновок обґрунтовано тим, що при проведенні перевірки та донарахування податкових зобов`язань за 2013 рік, контролюючий орган мав керуватися положеннями пункту 102.1 статті 102 ПК України в редакції Закону № 2755-VI від 02 грудня 2010 року, оскільки відповідна редакція даного положення діє по відношенню до всіх податкових відносин, які мали місце до 01 січня 2015 року.
38. Крім того суд першої інстанції дійшов висновку, що віднесення в Акті перевірки частини доходів та витрат за операціями з нарахування ТОВ "Віва Декор" протягом січня - травня 2015 року курсових різниць за заборгованістю в іноземній валюті щодо нерезидента ТОВ "Синтра Трейдинг-М" до неконтрольованих операцій є економічно та нормативно необґрунтованим.
39. Такий висновок обґрунтовано тим, що відповідно до пункту а) підпункту 39.2.1.1 cтатті 39 ПК України, доходи та витрати за операціями з нарахування курсових різниць за заборгованістю в іноземній валюті щодо нерезидента ТОВ "Синтра Трейдінг-М" належать до доходів/витрат ТОВ "Віва Декор" за контрольованими операціями, оскільки такі курсові різниці: впливали на об`єкт оподаткування податком на прибуток ТОВ "Віва Декор" за 2015 рік; нараховані за операціями, що здійснювалися з пов`язаною особою - нерезидентом.
40. З огляду на зазначене суд першої інстанції дійшов висновку, що порядок нарахування та відображення в бухгалтерському обліку ТОВ "Віва Декор" курсових різниць за заборгованістю в іноземній валюті протягом 2015 року відповідає вимогам пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року № 193 (далі - П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів").
Нараховані протягом 2015 року, включаючи курсові різниці за заборгованістю, що виникла у 2014 році, підлягали врахуванню у складі доходів/витрат відповідного звітного періоду 2015 року.
41. Щодо неврахування відповідачем фактичної суми уцінки запасів суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідно до національних та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності як ТОВ "Віва Декор", так і потенційно зіставних компаній за 2015 рік підлягали відображенню фактичні витрати, пов`язані зі знеціненням активів протягом 2015 році, а не прогнозовані витрати.
Також в судовому засіданні встановлено, що при визначенні показника чистої рентабельності витрат за 2015 рік контролюючий орган безпідставно використав непереоцінену вартість запасів готової продукції, що призвело до завищення витрат позивача і, відповідно, заниження його фінансових показників.
Крім того, розрахунок наведеної у Акті перевірки суми заниження податку на прибуток по деклараціях з податку на прибуток підприємств на загальну суму 7 042 900 грн, є неузгодженим з описом наведеним в акті перевірки результатів перевірки значень фінансових показників ТОВ "Віва Декор" за контрольованими операціями.
42. Постановляючи додаткове рішення про розподіл судових витрат у справі, суд першої інстанції вважав обґрунтованими посилання представника відповідача на те, що 45 год., які затрачені на аналіз акту документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Віва Декор", розробка стратегії захисту в суді, підготовка та подання позовної заяви про скасування податкових-повідомлень рішень від 06 лютого 2020 року є завищеними, оскільки такому акту перевірки був наданий аналіз під час написання представниками позивача скарги в ДПА України, у зв`язку з чим такий час є завищеним, а достатнім часом на виконання вказаної роботи на думку суду є 35 год.
43. Решту часу, який адвокатами затрачений на надання правової допомоги щодо розгляду даної справи, та який вказано у розрахунку-завдання № 1 до рамкового договору № 17/АА/2019, відповідає складності даної справи та є реальним.
44. Водночас суд першої інстанції дійшов висновку, що вартість однієї години роботи адвоката АО "КПМГ Право України" за надання правової допомоги у даній справі визначена в розмірі 100 євро + 20% ПДВ, за курсом НБУ станом на момент виставлення рахунку, навіть зважаючи на складність даної категорії справи та кваліфікацію адвокатів є надмірним. На переконання суду такий розмір, враховуючи критерії реальності та розумності їх розміру повинен складати 1500 грн, за годину роботи.
45. Враховуючи наведене суд першої інстанції дійшов висновку, що витрати на надання професійної правничої допомоги в розмірі 220 500 грн (147 год. х 1 500 грн,) є співмірними зі складністю цієї справи, обсягом наданих адвокатами послуг пов`язаних з розглядом справи, включаючи її підготовку та розгляд, затраченим ними часом на надання таких послуг, якістю наданих послуг та відповідають критерію реальності таких витрат, розумності їхнього розміру та ціні позову.
46. Щодо судових витрат, пов`язаних із прибуттям представників позивача до суду та на проведення судово-економічної експертизи суд першої інстанції зазначив, що вони є підставними та такими, що підлягають стягненню з відповідача.
47. Суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову в задоволенні позовних вимог виходив з того, що виробництво шпалер, що є основним видом господарської діяльності ТОВ "Віва Декор", не можна віднести до сезонного виробництва.
48. При цьому апеляційний суд зауважив, що відповідно до Закону України від 04 липня 2013 року № 408 "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансферного ціноутворення", який є чинним з 01 вересня 2013 року, контрольованими вважаються операції здійснені за період з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року.
49. Враховуючи наведені вище обставини, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що так, як контрольованими операціями згідно з Законом є операції проведені за період з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року та в платника відсутні підстави для визнання діяльності сезонною, визначення діапазону рентабельності має здійснюватися з врахуванням періоду, в якому здійснена контрольована операція. Тому найбільш доцільним для розрахунку показника рентабельності необхідно використовувати дані бухгалтерського обліку за період здійснення контрольованих операцій, тобто з 01 вересня по 31 грудня 2013 року.
50. При цьому апеляційним судом відхилено покликання позивача на коливання продажів шпалер в мережі магазинів ТОВ "Епіцентр", оскільки інформація, надана ТОВ "Епіцентр", відображає об`єми реалізації в мережі роздрібної торгівлі кінцевим споживачам. Позивач же є виробником продукції, яку реалізовує оптовим споживачам, метою діяльності яких є створення запасів для безперебійного забезпечення товарами роздрібних торговельних мереж. Більше того, ТОВ "Епіцентр" не є виробником шпалер, а отже не є зіставним по відношенню до ТОВ "Віва Декор".
51. Також за висновками суду апеляційної інстанції доводи позивача, які були підтримані судом першої інстанції, про порушення податковим органом строків давності та їх застосування, передбачених статтею 102 ПК України, є помилковими, оскільки вказаною статтею чітко визначений строк 2555 дні у разі проведення перевірки контрольованої операції. Крім того, диспозицією даної норми робиться прив`язка строку проведення перевірки до виду операції, а не до періоду проведення перевірки; крім того ця норма не встановлює жодних пільг чи преференцій для платника податків щодо строку давності по контрольованих операцій, у випадку внесення змін до норм податкового законодавства.
52. Окремо суд апеляційної інстанції зауважив, що курсові різниці, які нараховуються в обліку у зв`язку наявністю заборгованості та зміною валютного курсу протягом календарного року, не включаються до обсягу господарських операцій з нерезидентом і у графі 20 Відомостей про контрольовані операції не відображаються. Врахування доходу від курсових різниць у 2015 році за результатами діяльності - понесених витрат у 2014 році призведе до неправильного визначення рентабельності діяльності платника податків - понесених витрат та отриманих від них доходів у 2015 році.
53. Крім того, апеляційний суд зауважив, що висновок експерта, який був складений за ініціативою позивача ним не враховується при вирішенні цієї справи, оскільки експертом зроблені висновки, що порушення ТОВ "Віва Декор", які містяться в акті перевірки, не знайшли свого підтвердження в ході проведення експертизи. Разом з тим, перед судовими експертами неприпустимо ставити правові питання, вирішення яких чинним законодавством віднесено до компетенції суду, зокрема, про відповідність окремих нормативних актів вимогам закону, про правову оцінку дій сторін тощо.
54. Водночас скасовуючи додаткове рішення суду першої інстанції, апеляційний суд виходив з того, що оскільки рішення Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року скасовано, а у задоволенні позовних вимог позивача відмовлено, то у відповідності до частини 3 статті 139 КАС України наявні правові підстави для скасування додаткового рішення суду першої інстанції від 05 квітня 2021 року та відмови у задоволенні поданої ТОВ "Віва Декор" заяви про стягнення судових витрат у даній справі.
55. Постановляючи ухвалу про відмову у задоволенні заяви ТОВ "Віва Декор" про відшкодування судових витрат (на професійну правничу допомогу адвоката, витрати, пов`язані з прибуттям до суду) апеляційний суд виходив з того, що враховуючи те, що в задоволенні позову ТОВ "Віва Декор" відмовлено й судом не встановлено факту зловживання відповідачем процесуальними правами чи допущення (вчинення) неправомірних дій під час судового розгляду справи, тому відповідно до вимог статті 139 КАС України понесені позивачем судові витрати, пов`язані з розглядом справи, не підлягають відшкодуванню.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНИХ СКАРГ
1) Касаційна скарга ТОВ "Віва Декор" на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2021 року
56. ТОВ "Віва Декор" у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
57. Підставою касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України:
- судом апеляційної інстанції не враховані висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 20 грудня 2019 року у справі № 818/1786/17 щодо включення до розрахунку чистої рентабельності витрат доходів від курсових різниць;
- апеляційний суд вирішив питання щодо якого відсутній висновок Верховного Суду у подібних правовідносинах. Обґрунтовуючи вказану підставу скаржник зазначає, що станом на дату подання касаційної скарги, відсутні висновки Верховного Суду, у яких би розглядалися подібні правовідносини, особливо щодо об`єкта податкового правопорушення, а також умови часу застосування норм.
58. Зокрема в доводах касаційної скарги позивач наголошує, що відповідач під час проведення податкової перевірки позивача не дотримався однієї із основоположних засад трансферного ціноутворення та здійснив порівняльний аналіз контрольованих та неконтрольованих операцій, не досягнувши належного рівня зіставності. Як наслідок, результати податкової перевірки не відповідають дійсності та відображають неправдиві штучно занижені показники рентабельності позивача, що призводить до незаконного нарахування податкових зобов`язань позивачу.
59. Скаржник наголошує, що порівняння показників позивача за період вересень - грудень 2013 року із показниками зіставних компаній за весь календарний рік є некоректним та суперечить засадам трансферного ціноутворення.
60. Також позивач наголошує на тому, що відповідач проігнорував очевидну особливість діяльності ринку шпалер, а саме сезонність, і той факт, що фінансовий результат виробників шпалер у різні періоди звітного року залежить від попиту на шпалери та інших факторів економічної діяльності виробників шпалер.
61. Доводячи протиправність рішення суду апеляційної інстанції скаржник зазначає, що:
- при розгляді справи суд апеляційної інстанції не проаналізував питання арифметичних помилок у розрахунках оскаржуваних ППР, на якому наголошував позивач та підтвердив суд першої інстанції;
- суд апеляційної інстанції безпідставно не врахував правову позицію Верховного Суду щодо курсових різниць, що мало наслідком необґрунтовані висновки постанови;
- в основу висновків суду апеляційної інстанції лягли правові позиції Верховного Суду, які не стосуються подібних правовідносин та є незастосовними до обставин даної справи;
- суд апеляційної інстанції не дослідив рішення суду першої інстанції та доводи позивача, викладені у відзиві на апеляційну скаргу щодо неправомірного зменшення відповідачем фінансового результату позивача за 2015 рік внаслідок збільшення витрат в контрольованих операціях на суми прогнозованої оцінки запасів, які фактично не були понесені позивачем;
- суд апеляційної інстанції не дослідив рішення суду першої інстанції та доводи позивача, викладені у відзиві на апеляційну скаргу щодо необґрунтованого використання відповідачем при розрахунку показника рентабельності позивача за 2015 рік непереоціненої вартості запасів готової продукції;
- суд апеляційної інстанції не дослідив рішення суду першої інстанції та доводи позивача в частині щодо неправомірного включення відповідачем доходів від сторнування резервів за контрольованими операціями, що призвело до заниження доходу Компанії;
- суд апеляційної інстанції протиправно не врахував особливості діяльності ринку шпалер, зокрема сезонність, що призвело до неправильного розрахунку відповідачем рентабельності позивача за 2013 і 2015 роки;
- суд апеляційної інстанції необґрунтовано підтвердив застосування відповідачем неправильного періоду для розрахунку показника рентабельності контрольованих операцій, оскільки співставлення показника рентабельності позивача за останні 4 місяці 2013 року та перші 5 місяців 2015 року із показниками рентабельності співставних компаній за увесь 2013 та 2015 роки відповідно є некоректним та не відповідає вимогам зіставності, передбаченими ПК України;
- постанова суду апеляційної інстанції не спростовує позицію позивача та суду першої інстанції про те, що відповідач протиправно не включив до розрахунку чистої рентабельності витрат доходи позивача від курсових різниць за дебіторською заборгованістю, що були отримані та відображені в обліку позивачем у 2015 році;
- суд першої інстанції правомірно врахував висновок експерта, отриманий за результатами експертизи, проведеної на замовлення позивача, оскільки вона здійснена у відповідності до норм чинного законодавства України та не стосується питань права;
- суд апеляційної неправильно застосував норми матеріального права, безпідставно надавши зворотної дії закону у часі, який збільшує відповідачу строк для самостійного визначення податкових зобов`язань позивачу щодо питань трансферного ціноутворення;
- під час розгляду справи суд апеляційної інстанції діяв упереджено та не дослідив усі істотні обставини справи, не надав пояснення щодо заперечень позивача та фактично продублював у постанові зміст апеляційної скарги відповідача без належного її аналізу.
2) Касаційна скарга ТОВ "Віва Декор" на додаткове рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 05 квітня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2021 року
62. ТОВ "Віва Декор" у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення у повному обсязі заяви про розподіл судових витрат на професійну правничу допомогу, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
63. Зокрема в доводах касаційної скарги позивач зазначає, що суд першої інстанції роблячи висновок про непідтвердженість та неспівмірність витрат позивача на професійну правничу допомогу зі складністю справи та обсягом наданих адвокатом послуг, не врахував, що заявлені позивачем витрати на правову допомогу (правничу) допомогу є співмірними зі складністю справи, значенням справи для сторін, документально підтвердженими та підлягають відшкодуванню у повному обсязі.