ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 квітня 2023 року
м. Київ
справа № 806/792/16
адміністративне провадження № К/9901/20056/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Олендера І.Я.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 15.06.2016 (суддя Шимонович Р.М.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2016 (головуючий суддя Шевчук С.М.., судді: Бучик А.Ю., Майор Г.І.) у справі №806/792/16 за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про скасування вимоги, рішення про застосування штрафних санкцій та податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
В травні 2016 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - Підприємець, ОСОБА_1 ; позивач) звернулася до суду з позовом до Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (яку Верховним Судом було замінено правонаступником - Головним управлінням ДПС у Житомирській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - Інспекція, податковий орган, відповідач), в якому з урахуванням заяви про збільшення розміру позовних вимог від 30.05.2016 та заяви про зменшення розміру позовних вимог від 10.06.2016 просила визнати протиправними та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06.05.2016 №Ф-0002241305, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 19.05.2016 №0004301305, податкові повідомлення-рішення від 19.05.2016 за №0004364000, №0004251305, №0004341305 і №0004291305.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю прийняття Житомирською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Житомирській області оспорюваних рішень, оскільки висновки контролюючого органу про заниження ОСОБА_1 загального оподатковуваного доходу, отриманого від здійснення підприємницької діяльності за 2015 рік, та заниження у взаємозв`язку із цим сум військового збору та єдиного внеску, нарахованих з чистого оподатковуваного доходу за вказаний період, є нормативно та документально необґрунтованими. Також позивач вказував й на те, що при нарахуванні їй акцизного податку за серпень 2015 року податковим органом залишено поза увагою обставину подання нею відповідної податкової звітності у встановлений податковим законодавством строк. Крім того, на переконання ОСОБА_1, контролюючим органом при нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату боргу з податку на доходи фізичних осіб неправомірно застосовано приписи статті 127 Податкового кодексу України.
Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 15.06.2016, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2016, позов задоволено; визнано протиправними та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06.05.2016 №Ф-0002241305, податкове повідомлення-рішення від 19.05.2016 №0004364000 про збільшення суми грошового зобов`язання з акцизного податку, податкове повідомлення-рішення від 19.05.2016 №0004251305 про збільшення грошового зобовязання з податку на доходи фізичних осіб в частині визначених сум податку за основним платежем у розмір 233 036,47 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 116 518,23 грн., податкове повідомлення-рішення від 19.05.2016 №0004341305 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору в частині визначених сум збору за основним платежем у розмірі 17 661,79 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 4 415,15 грн., податкове повідомлення-рішення №0004291305 в частині застосованих штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1 793,33 грн., та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску від 19.05.2016 №0004301305.
Приймаючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій, дослідивши обставини справи та наявні у ній докази, виходили з того, що останніми спростовуються висновки акта перевірки про заниження позивачем у перевіряємий період (а саме за 2015 рік) показників оподатковуваного доходу на загальну суму 839 367,90 грн. внаслідок невключення до складу такого сум акцизного податку у зв`язку із реалізацією тютюнової продукції, та завищення підприємцем розміру задекларованих витрат у загальній сумі 327 221,44 грн. через збільшення, на думку контролюючого органу, вартості придбаних товарів, що були реалізовані кінцевим споживачам, що, як наслідок, мало вплив на розміри належних до сплати військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування; наявність факту повторного протягом 1095 днів неперерахування позивачем до бюджету податку на доходи фізичних осіб у сумі 3 944,27 грн., що саме й стало підставою для нарахуванні контролюючим органом ОСОБА_1 50% штрафу від суми несвоєчасно перерахованого податку; неподання підприємцем у встановлені підпунктом 49.18.1 пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України декларації з акцизного податку за період серпень 2015 року, та недекларування у зв`язку із цим до сплати суми названого податку. Виходячи з таких висновків суди констатувати відсутність у відповідача підстав для прийняття спірних вимоги, рішення та податкових повідомлень-рішень в оскаржуваних частинах
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на надання судами наявним у справі доказам неправильної оцінки (зокрема, залишення поза увагою висновків акту перевірки), просила їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
Позивач в письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
В подальшому, касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року.
Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.
Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.
Суди з`ясували, що у період з 19 по 25 квітня 2016 року посадовими особами Інспекції проведено документальну планову виїзну перевірку фінансово-господарської діяльності суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2015 року по 11 лютого 2016 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 11 лютого 2016 року, за результатами якої складено акт від 06.05.2016 №2244/13-05/2871419981, яким, в свою чергу, встановлено, крім іншого, порушення:
- вимог підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 44.1 статті 44, підпункту "а" пункту176.1 статті 176, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України) у зв`язку із ненаданням до перевірки книги обліку доходів та витрат за перевіряємий період;
- вимог пункту 177.2, підпункту 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 ПК України, внаслідок чого позивачем за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 занижено суму чистого оподатковуваного доходу на 1 252 855,53 грн., в результаті чого занижено суму податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті у бюджет на 246 608,92 грн.;
- вимог підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4 пункту 168.1 статті 168, підпункту "а" підпункту 168.4.5 пункту 168.4 статті 168, пункту 171.1 статті 171 ПК України з причини несвоєчасного перерахування підприємцем податку на доходи фізичних осіб з найманих працівників до бюджету за період з 01.01.2015 по 31.01.2016;
- заниження ОСОБА_1 всупереч вимог пункту 1 частини 2 статті 6; пункту 2 частини 1 статті 7; частини 2 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 №2464-VI (далі - Закон №2464- VI) суми доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, та на який нараховується єдиний внесок на 26 182,00 грн., що призвело до заниження суми єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу, у розмірі 34,7% на 9 085,16 грн.;
- вимог пункту 49.2-1 статті 49, пункту 223.2 статті 223 ПК України у зв`язку із неподанням декларації з акцизного податку за серпень 2015 року, та підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, статті 223, підпункту 216.9 статті 216 ПК України, в результаті чого позивачем було занижено податкові зобовязання з акцизного податку за серпень 2015 року в сумі 50 466,00 грн.;
- вимог підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 ПК України із встановленням заниження оподаткованого доходу, отриманого у період з 01.01.2015 по 31.12.2015, на 1 252 855,33 грн., в результаті чого занижено військовий збір, що підлягає сплаті до бюджету на 18 792,83 грн.
На підставі зазначеного акта перевірки Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області прийнято: вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06.05.2016 №Ф-0002241305 (далі - вимога) з єдиного внеску в сумі 9 085,16 грн., рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску від 19.05.2016 №0004301305 (далі - рішення), згідно з яким позивачу визначено штрафні санкції в розмірі 908,52 грн., податкове повідомлення-рішення від 19.05.2016 №0004251305 про збільшення Підприємцю грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 369 913,38 грн. (з яких: 246 608,92 грн. - за податковим зобов`язанням, 123 304,46 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями), податкове повідомлення-рішення від 19.05.2016 №0004341305 про збільшення позивачу грошового зобов`язання з військового збору на суму 23 491,04 грн. (з яких: 18 792,83 грн. - за податковим зобов`язанням, 4 698,21 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями), податкове повідомлення-рішення від 19.05.2016 №0004364000 про збільшення Підприємцю грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 63 252,50 грн. (з яких: 50 466,00 грн. - за податковим зобов`язанням, 12 786,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями), податкове повідомлення-рішення від 19.05.2016 №0004291305 про визначення ОСОБА_1 грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, у розмірі 2 997,80 грн. (а саме за штрафними (фінансовими) санкціями) та нарахування пені у сумі 144,35 грн.
Не погодившись із висновками акта перевірки та прийнятими на підставі нього рішенням, вимогою та податковими повідомленнями-рішеннями (а саме: податковим повідомленням-рішенням від 19.05.2016 №0004251305 в частині нарахованого до сплати податку в розмірі 349 554,70 грн. (з них: 233 036,47 грн. - за податковим зобов`язанням, 116 518,23 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями), податковим повідомленням-рішенням від 19.05.2016 №0004341305 в частині нарахованого до сплати військового збору в розмірі 22 077,24 грн. (з них: 17 661,79 грн. - за податковим зобов`язанням, 4 415,45 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями), податковим повідомленням-рішенням від 19.05.2016 №0004291305 в частині визначених до сплати штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 793,33 грн., податковим повідомленням-рішенням від 19.05.2016 №0004364000 у повному обсязі), ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом у даній справі.
В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.
Згідно з пунктом 162.1 статті 162 ПК України платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (пункт 163.1 статті 163 ПК України).
Пунктом 164.1 статті 164, підпунктом 164.1.1 пункту 164.1 статті 164 ПК України визначено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу. Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється статтею 177 ПК України.
Так, за змістом пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи -підприємця.
До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
З 01 січня 2015 року до пункту 177.4 статті 177 ПК України внесено зміни й передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Пунктом 177.3 статті 177 ПК України передбачено, що для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг), - тобто суми непрямого податку.
Водночас у редакції статті 177 ПК України, чинної станом на 31.12.2015, були відсутні посилання на те чи включається акцизний податок (який в розумінні норм підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 зазначеного Кодексу є непрямим податком на споживання підакцизних товарів, що включається до ціни таких товарів) до складу доходів та витрат фізичної особи-підприємця, зокрема яка здійснює роздрібну торгівлю підакцизними товарами та являється платником акцизного податку
Нормами статті 5 ПК України передбачено, що поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Таким чином, у разі відсутності в ПК Україні норм, які розкривають суть та/або правила щодо тих чи інших термінів, що застосовуються у Кодексі, то для регулювання податкових правовідносин можуть бути застосовані також норми зокрема Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", положення прийнятих на його виконання національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, у тих частинах, що не суперечать нормам ПК України.
Так, в пункті 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" (далі - П(С)БО 1), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73, що зареєстровано в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за № 336/22868, термін "дохід" розуміється як збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).
В пункті 6 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (останній саме визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності; далі - П(С)БО 15, у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що не визнаються доходами такі надходження від інших осіб як то суми податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов`язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.
Таким чином, в розумінні положень П(С)БО 1, 15 податок на додану вартість і акцизний податок, які в подальшому підлягають перерахуванню до бюджету, не призводять до зростання власного капіталу особи, а тому не враховуються у складі доходу.
В подальшому, Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" від 21.12.2016 №1797-VІІІ (який набрав чинності з 01 січня 2017 року) пункт 177.3 ПК України було доповнено підпунктом 177.3.1 наступного змісту: "Не включаються до доходу фізичної особи - підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.".