ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 квітня 2023 року
м. Київ
справа № 826/16211/16
адміністративне провадження № К/990/31993/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді: Білоуса О.В.,
суддів: Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
секретар судового засідання - Носенко Л.О.,
за участю: представника позивача - Солошенка С.В.,
представника відповідачів - Перепелюка О.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 жовтня 2021 року (головуючий суддя - Аблов Є.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2022 року (головуючий суддя - Ключкович В.Ю., судді: Бужак Н.П., Грибан І.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Гуд Нат" до Головного управління ДПС у м. Києві, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
ТОВ "Гуд Нат" (далі - Товариство) звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до ГУ ДПС у м. Києві, ДПС України, в якому просило суд:
визнати протиправними дії ГУ ДФС у м. Києві щодо неповідомлення позивача, в строки встановлені законодавством, про час та місце розгляду заперечень на акт перевірки;
визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12.07.2016 року №0011551404, №0011561404, №0011571404 та від 13.10.2016 року №0019421404;
визнати протиправним та скасувати рішення ДФС України про результати розгляду скарги від 14.09.2016 року №19994/6/99-99-11-01-01-25.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 жовтня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2022 року, позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві від 12.07.2016 року №0011551404, №0011571404 та від 13.10.2016 року №0019421404.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, ГУ ДПС у м. Києві подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просило їх скасувати в частині задоволення адміністративного позову та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову ТОВ "Гуд Нат" відмовити у повному обсязі.
Приписами частин першої та другої статті 341 КАС України визначено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За вказаних вимог КАС України, суд касаційної інстанції переглядає рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача та представника відповідачів, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу №3404 від 01.06.2016 року ГУ ДФС у м. Києві провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Гуд Нат" (код ЄДРПОУ 39418949) з питань дотримання податкового законодавства по взаємовідносинам із СФГ "Любава-І" (код ЄДРПОУ 32314088), ТОВ "Істерн беверідж трейдінг" (код ЄДРПОУ 38679874), ПАТ "Молнія" (код ЄДРПОУ 5407746), ДП "Пілснер Україна" (код ЄДРПОУ 25396329), ПАТ "Кондитерська фабрика "Лагода" (код ЄДРПОУ 32967502) за період з листопада 2015 року по лютий 2016 року, про що складено акт перевірки від 23.06.2016 року №147/26-15-14-04-04.
Вказаною перевіркою встановлені порушення ТОВ "Гуд Нат", зокрема, вимог: п.44.1 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, п.137.1 ст.137, п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України, що призвело до заниження суми податку на додану вартість по взаємовідносинам із СФГ "Любава-І" на суму 22 333 671 грн та завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту на загальну суму 216 328 грн, а також заниження податку на прибуток на загальну суму 20 295 000 грн, у т.ч. за 2015 рік на суму 9 225 000 грн та за 1 квартал 2016 року на суму 11 070 000 грн.
На підставі зазначених висновків Акту перевірки ГУ ДФС у м. Києві прийняло податкові повідомлення-рішення від 12.07.2016 року:
№0011551404, відповідно до якого позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем "податок на додану вартість" на 22 333 671 грн за основним платежем та на 5 583 417,75 грн за штрафними санкціями;
№0011561404, відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на прибуток приватних підприємств" на 20 295 000 грн за основним платежем та на 2 767 500 грн за штрафними санкціями;
№0011571404, відповідно до якого позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 216 328 грн.
В подальшому, на підставі рішення ДФС України про результати розгляду скарги від 14.09.2016 року №19994/6/99-99-11-01-01-25 ГУ ДФС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення від 13.10.2016 року №0019421404, відповідно до якого позивачу визначено зменшену суму грошового зобов`язання за платежем "податок на прибуток приватних підприємств" у розмірі 15 795 000 грн за основним платежем та 2 767 500 грн за штрафними санкціями.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, а свої права порушеними, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Частково задовольнивши позовні вимоги, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідачами не надано належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача та не наведено будь-яких об`єктивних доводів щодо здійснення позивачем розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо. Контролюючим органом не доведено також того, що на момент вчинення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, останні не були зареєстровані у встановленому законом порядку, а надані первинні документи повністю відображають суть господарських операцій, рух товарів від контрагентів позивача, отже, і реальність господарських операцій.
Колегія суддів Верховного Суду, надаючи правову оцінку спірним відносинам та висновкам судів першої та апеляційної інстанцій, виходить з такого.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За приписами п.14.1. ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;
витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником);
податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Підпункт 139.1.9. п.139.1. ст.139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відповідно до п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
За приписами п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
На виконання п.198.1 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пункти 198.2. та 198.3. ст.198 ПК України встановлюють, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, установленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
За приписами п.201.8. та п.201.10. ст.201 ПК України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до п.200.1 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Як обґрунтовано звернули увагу суди попередніх інстанцій, право на формування податкового кредиту виникає у платника податків за наявності: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду (в залежності від характеру певних операцій) та які містять інформацію про зміст та обсяг операції, підписані уповноваженими особами; придбання товарів/послуг з метою їх використання в господарській діяльності; наявності розумних економічних причин (ділової мети) для здійснення господарських операцій; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності (особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник ПДВ); наявності у покупця податкової накладної, яка відповідає вимогам ст. 201 ПК України, зареєстрована та підписана уповноваженою особою.
На виконання п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до ст.1 та ст.3 Закону України від 16.07.1999 року №996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон №996-ХІV) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства;
бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до ч.1 та ч.2 ст.9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
За приписами п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відтак, необхідною умовою для віднесення до податкового кредиту сплачених у ціні товарів (робіт, послуг) сум податку на додану вартість є факт їх придбання з метою використання в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, на виконання договору поставки від 17.11.2015 року №17/11 СФГ "Любава-І" (Постачальник) зобов`язувався передати (поставити) ТОВ "Гуд Нат" (Покупцеві) у його власність горіх волоський неочищений, а Покупець зобов`язується прийняти його і оплатити його вартість. Базисні умови поставки - EXW (Інкотермс 2010): Одеська обл., Біляївський район, с. Великий Дальник, Маякський провулок, будинок 2. Поставка здійснюється транспортними засобами та силами Покупця. Датою поставки є дата фактичного отримання товару.
На виконання умов вказаного договору між сторонами складено Акти приймання-передачі товару, видаткові накладні, акти приймання товару на зберігання.
Транспортування вказаного товару від СФГ "Любава-І" здійснювалося із залученням позивачем перевізника ТОВ "Транс Інжиніринг Груп", що підтверджується договором про надання транспортних послуг від 28.09.2015 року №28/09, укладеного між ТОВ "Транс Інжиніринг Груп" та позивачем, первинними документами, складеними між сторонами на виконання цього договору, а також товарно-транспортними накладними, в яких вантажоотримувачем визначено позивача, а вантажовідправником - СФГ "Любава-І", автомобільним перевізником - ТОВ "Транс Інжиніринг Груп". В ТТН зазначено вид та кількість вантажу відповідно до актів приймання-передачі, містяться відмітки водія-експедитора, ідентифіковані транспортні засоби, а також містяться відтиски штампу/печатки та підписи учасників операцій - постачальника, покупця та перевізника.
На підтвердження зв`язку спірних операцій із господарської діяльністю позивача ним надано договори та первинні документи щодо відповідального зберігання, переробки сировини (горіху волоського) та його поставки, укладені між позивачем та ТОВ "Торгівельно-виробнича компанія "Терра Нова", ТОВ "Міцний горішок 2000", ТОВ "Істерн Беверідж", ТОВ "Пілснер Україна", ПАТ "Молнія", ПАТ "Кондитерська фабрика "Лагода", ТОВ "ВС Екофуд", ТОВ "Олфлортек" тощо.
Крім того, вид поставленого товару узгоджується із видами діяльності позивача: 46.31 "Оптова торгівля фруктами та овочами"; 10.39 "Інші види перероблення та консервування фруктів і овочів".
Дослідивши наявні в матеріалах справи документи, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що наведені документи оформлені належним чином, містять відмітки та підписи уповноважених осіб, відображають суть спірних операцій, а тому вказані документи мають юридичну силу та підтверджують участь контрагентів у виконанні обумовлених ними операцій.
Крім того, податковим органом в акті перевірки не спростовувалась фактична поставка ТОВ "Гуд Нат" сировини (горіху волоського) вказаним вище особам на зберігання, переробку та продаж. В Акті перевірки вказується лише на обставини здійснення відповідачем запитів до інших ОДПІ з метою отримання інформації щодо фактичної наявності товарно-матеріальних цінностей та технічних можливостей для переробки "горіха волоського неочищеного" в "горіх волоський очищений від шкарлупи" та неотримання такої інформації станом на момент проведення перевірки і складання акту перевірки.
Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, претензії податкового органу щодо реальності операцій із СФГ "Любава-І" стосуються лише договору поставки від 17.11.2015 року №17/11. Натомість щодо інших договорів (№23/02-Р від 23.02.2016 року та №3/2-15 від 01.04.2015 року), які укладалися між позивачем із СФГ "Любава-І", та операції по яким здійснювалися у інші податкові періоди, контролюючим органом не заперечується фактична поставка товару та правомірність нарахування ТОВ "Гуд Нат" податків за ними. Наведене обґрунтовано свідчить про неузгодженість висновків акту перевірки, їх непослідовність та, відповідно, безпідставність.
Щодо доводів контролюючого органу про ненадання до перевірки сертифікатів відповідності або іншої документації на продукцію, що була предметом спірної поставки, суди попередніх інстанцій встановили, що в ході перевірки податковим органом не витребовувались такі документи. Крім того, податкове законодавство не ставить право платника на формування податкових вигод у залежність від наявності у платника технічної документації на продукцію, що поставлялася контрагентом, а тому відсутність такої документації само по собі не може свідчити про вчинення порушення та не може позбавляти його права податкових вигод.
Також суди попередніх інстанцій обґрунтовано виходили з того, що в Акті перевірки вказується на наявність у штаті СФГ "Любава-І" 11 працюючих осіб, при цьому, контролюючим органом не доведено недостатності такої кількості трудових ресурсів для виконання спірних операцій, не досліджено та не надано обґрунтування необхідності використати додаткові ресурси, які були необхідні контрагенту для виконання спірних операцій, але були відсутні, не доведено факту не залучення контрагентом до виконання спірних операцій інших осіб тощо.
Відповідач при розгляді справи у судах попередніх інстанцій та у касаційній скарзі посилається на дослідження Українського науково-дослідного інституту лісового господарства і агролісомеліорації ім. Г.М. Висоцького, згідно якого мінімальна середня врожайність з одного дерева горіха становить 30-35 кг, а максимальна - 125 кг (неочищених плодів). Якщо врахувати максимальну врожайність одного дерева 125 кг, то: при розмірах саду 230 га кількість дерев складає 23 000 (з розрахунку 100 дерев на 1 га); максимальний обсяг врожаю - 2 875 тон (23 000 х 125); середній обсяг врожаю - 1 840 тонн (23000 х 80).
Втім, судами попередніх інстанцій встановлено, що таке дослідження не надано до матеріалів справи та не було проведено відносно контрагента позивача.
Фактично, як обґрунтовано встановлено судами попередніх інстанцій, доводи Акту перевірки про неможливість вирощування СФГ "Любава-І" сільськогосподарської продукції ґрунтуються виключно на суб`єктивній оцінці ревізором-інспектором, який проводив перевірку, без надання встановлених законодавством доказів, які б підтверджували такі обставини.