ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 квітня 2023 року
м. Київ
справа № 280/6238/19
адміністративне провадження № К/990/1055/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представника позивача - Гаврилюк С.Г.,
представника відповідача - Шавло Р.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Державного підприємства "Сільськогосподарське підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№115)" на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Прокопчук Т.С., судді - Круговий О.О., Шлай А.В.) у справі за позовом Державного підприємства "Сільськогосподарське підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України №115" до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У грудні 2019 року Державне підприємство "Сільськогосподарське підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№8)", правонаступником якого є Державне підприємство "Сільськогосподарське підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України №115" (далі - ДП "СГ Підприємство ДКВС України №115", Підприємство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Запорізькій області, про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 21 травня 2019 року №0006621416, №0006631416, №0006651416, №0011041306, №0011031306, №0011021306, №0010991306.
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач вказував, що зроблені податковим органом висновки в акті перевірки про нереальність фінансово-господарських взаємовідносин позивача з контрагентами ТОВ "Пост-Тайм", ТОВ "Преміум Юкрейн", ТОВ "Глобалторг Компані", - є безпідставними й такими, що спростовувалися наданими до перевірки документами. Також позивач вважав такими, що не ґрунтуються на вимогах закону, твердження контролюючого органу щодо обов`язку у Підприємства здійснити нарахування грошових зобов`язань з податку на додану вартість за операціями зі списання посівів сільськогосподарських культур, оскільки позивач доводив, що такі операції пов`язані з господарською діяльністю суб`єкта господарювання. Окрім того, на думку позивача, в акті перевірки відповідач дійшов необґрунтованого висновку про неправильність формування позивачем податку на доходи фізичних осіб та, відповідно, грошового зобов`язання з військового збору.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року позовні вимоги Підприємства задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 21 травня 2019 року №0006651416 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 3923945,75 грн (з яких основний платіж - 3139156 грн та штрафні (фінансові) санкції - 784789,75 грн), №0006621416 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток в розмірі 3531550 грн (з яких основний платіж - 2825240 грн та штрафні (фінансові) санкції - 706310 грн), №0006631416 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) в розмірі 11771835 грн (основний платіж); у задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Сторони оскаржили вказане рішення в апеляційному порядку, позивач - в частині відмови в задоволенні позовних вимог, а відповідач - в частині задоволених.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року апеляційну скаргу ДП "СГ Підприємство ДКВС України №115" залишено без задоволення, а апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізький області - задоволено. Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року скасовано та прийнято нове рішення, яким ДП "СГ Підприємство ДКВС України №115" відмовлено у задоволенні позову в повному обсязі.
ДП "СГ Підприємство ДКВС України №115" звернулось із касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року повністю, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року, - в частині відмови в задоволенні позовних вимог (де мотиви судів обох інстанцій були збіжні) із ухваленням в цій частині нового рішення про задоволення позовних вимог.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Щодо господарських взаємовідносин з ТОВ "Пост-Тайм" позивач, перш за все, вказує на помилковість висновку судів попередніх інстанцій про те, що один лише факт ухвалення вироку стосовно директора контрагента ОСОБА_1 й визнання його винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною першою статті 205, частиною першою статті 205-1 Кримінального кодексу України (далі - КК України), є автоматичною підставою до невизнання господарських операцій із вказаним суб`єктом господарювання, без урахування й оцінки наданих до перевірки первинних бухгалтерських й інших документів на підтвердження реальності операцій з контрагентом за відповідним правочином.
На думку позивача, такий висновок судів не узгоджується із правовою позицією Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, викладеною, зокрема, у постановах: від 31 липня 2018 року у справі №808/1507/16, від 24 січня 2018 року у справі №824/942/13, від 14 березня 2018 року у справі №803/1198/16, від 09 березня 2021 року у справі №620/3935/19, від 27 березня 2018 року у справі №803/1198/16, від 09 березня 2021 року у справі №620/3935/19, від 27 березня 2018 року у справі №916/809/17, від 08 жовтня 2020 року у справі №810/1550/16, від 16 січня 2018 року у справі №2а-7075/12/2670, від 26 червня 2018 року у справі №808/2360/17, від 18 березня 2020 року у справі №826/18952/14, від 25 лютого 2020 року у справі №809/1449/16, від 24 жовтня 2019 року у справі №820/7293/13-а.
Окрім того, у світлі зроблених судом апеляційної інстанції висновків позивач звертає увагу на застосування цим судом норм права без урахування висновків, висловлених Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19. У згаданому вище рішенні Велика Палата Верховного Суду відступила від попереднього висновку Верховного Суду України (який, з-поміж іншого, був застосований судом першої інстанції в цій справі) про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Поряд з тим, як зауважує позивач, ВП ВС запровадила диференційований підхід до аналізу господарських операцій між суб`єктами господарювання залежно від фактично встановлених вироками обставин і їх впливу на правовідносини у справі, що розглядається адміністративним судом. Незважаючи на викладене, суд апеляційної інстанції не надав оцінки наданим до перевірки первинним бухгалтерським й іншим документам, якими позивач доводив реальність операцій з контрагентом, обмежившись виключно наявністю вироку суду стосовно такого суб`єкта господарювання.
Також позивач вважає поверхневими твердження суду апеляційної інстанції про нереальність господарських операцій з контрагентами ТОВ "Преміум Юкрейн", ТОВ "Глобалторг Компані", оскільки судом під час аналізу первинних бухгалтерських документів надано оцінку лише окремим із них й на основі такого однобічного аналізу зроблено помилковий висновок про непідтвердженість усіх здійснених операцій у цілому.
Окрім того, позивач вважає законним і обґрунтованим висновок суду першої інстанції щодо відсутності у Підприємства обов`язку здійснити відповідні нарахування грошових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку зі списанням посівів, які загинули через несприятливі погодні умови, та просить залишити вказане рішення в частині означеного епізоду в силі.
У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДПС у Запорізькій області заперечує проти доводів Підприємства, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін як законне й обґрунтоване. Контролюючий орган повною мірою поділяє висновки й мотиви, з яких виходив суд апеляційної інстанції при вирішення спору, вважає його рішення законним і обґрунтованим.
Представник позивача в судових засіданнях 29 березня та 05 квітня 2023 року підтримав свою правову позицію, викладену в поданій ним касаційній скарзі, додаткових поясненнях, наполягав на скасуванні оскаржуваного рішення суду апеляційної інстанції.
Представник відповідача в судових засіданнях, які відбулися 29 березня та 05 квітня 2023 року, повністю підтримав доводи та аргументи, наведені ним в судах попередніх інстанцій, а також в додаткових письмових поясеннях, поділяючи мотиви, з яких виходили суди при вирішенні спору, просив залишити касаційну скаргу без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, посадовими особами ГУ ДФС України у період з 21 січня по 28 лютого 2019 року проведено документальну планову виїзну перевірку ДП "СГ Підприємство ДКВС України №8 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року та з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2018 року. За результатами проведеної перевірки 07 березня 2019 року відповідачем складено акт №131/08-01-14-16/08680052.
Перевіркою встановлено порушення Підприємством вимог чинного законодавства, а саме: пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, в результаті чого занижено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 2 916 000,00 грн; пункту 1 Порядку відрахування до державного бюджету частин чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 23 лютого 2011 року №138 (далі - Порядок №138), в результаті чого занижено частину чистого прибутку (доходу), що відраховується до державного бюджету, на загальну суму 12150000,00 грн; підпунктів 14.1.36, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 (підпункт "г"), 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 3304746,00 грн; пункту 119.2 статті 119, пункту 171.2 статті 171, пункту 176.2 "б" статті 176 ПК України в частині подання не в повному обсязі відомостей за формою №1ДФ про суми доходів сплачених на користь платника податків; пункту 54.2 статті 54, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 168.4 статті 168, статті 171 ПК України в частині несвоєчасного перерахування податку на доходи фізичних осіб на суму 49491,71 грн при виплаті заробітної плати вільнонайманим працівникам та на суму 26196,92 грн при виплаті грошового забезпечення атестованим працівникам; підпункту 1.4. пункту 161 підрозділу 10 розділу XX в частині несвоєчасного перерахування військового збору при виплаті заробітної плати вільнонайманим та атестованим працівникам у розмірі 2890,87 грн та 3324,93 грн відповідно.
На підставі встановлених перевіркою порушень 21 травня 2019 року Головним управлінням ДФС у Запорізькій області прийнято, серед іншого, податкові повідомлення-рішення:
№0006621416, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 3645000,00 грн, із яких за податковим зобов`язанням - 2916000,00 грн, за штрафними санкціями - 729000,00 грн;
№0006631416, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку у розмірі 12150000,00 грн;
№0006651416, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 4016393,75 грн, із яких за податковим зобов`язанням - 3213115,00 грн, за штрафними санкціями - 803275,75 грн;
№0010991306, яким до позивача застосовано штраф за платежем податок на доходи фізичних осіб у розмірі 510,00 грн;
№0011031306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору за штрафними санкціями у розмірі 3965,72 грн;
№0011021306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, за штрафними санкціями у розмірі 32997,72 грн;
№0011041306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними санкціями у розмірі 13326,68 грн.
За наслідками оскарження перелічених вище податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку, останні були залишені без змін, а скарга Підприємства - без задоволення, після чого позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги Підприємства частково суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем первинні бухгалтерські документи підтверджують фактичне здійснення господарських операцій з ТОВ "Преміум Юкрейн", ТОВ "Глобалторг Компані", а відтак, - визнав правомірним формування позивачем витрат та податкового кредиту за наслідками задекларованих операцій. Також суд першої інстанції визнав безпідставним нарахування контролюючим органом зобов`язань за пунктом "г" пункту 198.5 ПК України за наслідками списання позивачем у 2016 та 2017 роках посівів озимого ячменю, проса та ріпаку, встановивши, що витрати, понесені позивачем на вирощування посівів, які в подальшому загинули, вчинені в межах його господарської діяльності.
Приймаючи протилежне рішення про відмову в задоволенні позову апеляційний суд вважав непідтвердженими господарські операції позивача з ТОВ "Преміум Юкрейн", ТОВ "Глобалторг Компані", мотивуючи своє рішення наявністю суттєвих дефектів у складених за їх наслідками документах, а також врахувавши при цьому податкову інформацію з бази даних інформаційних систем ДПС, відповідно до якої вказані суб`єкти господарювання не звітують з жовтня 2016 року, звіти 1-ДФ не подають, найманих працівників не мають, за юридичною адресою не знаходяться. Також, з огляду на недоведення позивачем факту несприятливих погодних умов, що мало наслідком списання посівів, непідтвердження факту косіння пошкоджених сільськогосподарських культур, подальшої оранки ріллі, перепосіву, апеляційний суд дійшов висновку, що перелічені обставини унеможливлюють співставлення в часі господарських операцій та досягнення їх економічної доцільності, й погодився із правомірністю нарахування позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість.
Стосовно ж контрагента ТОВ "Пост-Тайм" суди обох інстанцій дійшли висновку про безтоварність господарських операцій позивача з ним, оскільки директора останнього визнано винним у скоєнні злочинів, передбачених частиною першою статті 205 та частиною другою статті 205-1 КК України, відтак, на думку судів, первинні документи, виписані фіктивним підприємством, не можуть вважатися належно оформленими документами, що підтверджують факт придбання товарів, робіт чи послуг. Також збіжними є висновки судів попередніх інстанцій щодо відсутності підстав до скасування податкових-повідомлень рішень, якими позивачу нараховано відповідні зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, з огляду на недоведеність позивачем протиправності їх прийняття.
За приписами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Щодо фінансово-господарських взаємовідносин позивача з контрагентом ТОВ "Пост-Тайм".
Як з`ясували суди попередніх інстанцій з акта перевірки, на підставі договору №Г-14/03-16/104 від 04 квітня 2016 року та додаткової угоди від 19 травня 2016 року позивач, з метою обробки сільськогосподарських культур, придбав у контрагента ТОВ "Пост-Тайм" гербіциди різних видів Реальність здійснення вказаних операцій позивач доводив наданими до перевірки комерційними пропозиціями, видатковими накладними, товаро-транспортними накладними, податковими накладними, платіжними дорученнями, виписками по банківському рахунку, сертифікатами якості.
Перевіркою встановлено, що первинні документи, укладені між позивачем та ТОВ "Пост-Тайм", підписані останнім від імені директора контрагента ОСОБА_1, стосовно якого 06 липня 2017 року Херсонським міським судом Херсонської області ухвалено вирок у справі №766/9175/17, яким вказану особу визнано винним та засуджено за частиною першою статті 205, частиною першою статті 205-1 КК України за використання печатки, статутних та реєстраційних документів ТОВ "Пост-Тайм" у незаконній діяльності (проведення за винагороду транзитних безтоварних операцій для надання податкової вигоди суб`єктам господарювання у вигляді необґрунтованого формування податкового кредиту).
З огляду на обставини, встановлені вказаним вироком, суд першої інстанції, керуючись актуальною на час розгляду справи практикою Верховного Суду України та Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, дійшов висновку, що первинні документи, які стали підставою для формування позивачем податкового кредиту та витрат, видані контрагентом ТОВ "Пост-Тайм", діяльність якого мала ознаки фіктивного підприємництва, не відповідають вимогам частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" й, відповідно до статті 75 КАС України, не можуть бути доказами реальності господарської операції в адміністративній справі.
Апеляційний суд погодився з таким висновком суду першої інстанції й визнав його рішення таким, що ухвалене відповідно до приписів частини п`ятої статті 242 КАС України.
Проте, слушними є доводи заявника касаційної скарги про те, що під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції Великою Палатою Верховного Суду розглянуто справу №160/3364/19 (постанова від 07 липня 2022 року) за подібних правовідносин, але сформульовані у ній правові підходи до податкових наслідків платника податків, який перебував у взаємовідносинах із підприємством з ознаками фіктивності, втім, не були застосовані судом апеляційної інстанції і цій справі.