ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 квітня 2023 року
м. Київ
справа № 280/3505/19
адміністративне провадження № К/9901/22979/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В.,
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ековторресурс" до Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17.12.2019 (суддя - Сацький Р.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06.08.2020 (головуючий суддя - Ясенова Т.І., судді: Головко О.В., Суховаров А.В.) у справі №280/3505/19.
встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Ековторресурс" (далі - ТОВ "Ековторресурс") звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС у Запорізькій області) від 08.07.2019 №0009571407.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 17.12.2019, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 06.08.2020, позов задоволено.
Приймаючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія судів апеляційної інстанції, виходив з того, що факт придбання товарно-матеріальних цінностей у спірних контрагентів підтверджується первинними документами, а висновки відповідача, викладені в акті перевірки, ґрунтуються на припущеннях та не відповідають дійсним обставинам справи, а отже оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято контролюючим органом безпідставно.
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Запорізькій області оскаржило їх у касаційному порядку.
У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17.12.2019, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06.08.2020 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові.
В обґрунтування підстав касаційного оскарження ГУ ДФС у Запорізькій області посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та зазначає, що судом апеляційної інстанції застосовано норми права без врахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 25.02.2020 у справі №822/257/16, від 07.10.2019 у справі №1540/4792/18, від 06.08.2019 у справі №160/8441/18.
В обґрунтування доводів касаційної скарги ГУ ДФС у Запорізькій області посилається на порушення судами норм матеріального права та процесуального права, а саме - пункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та зазначає, що судами попередніх інстанцій не враховано всі обставини справи та не надано їм повну оцінку, що має значення для належного вирішення справи.
Зокрема, вказує, що судами безпідставно залишено без уваги посилання відповідача, що предметом договорів поставки є металобрухт, а тому до правовідносин з постачання, перевезення, прийняття та обліку застосовується спеціальний нормативно-правовий акт - Закон України "Про металобрухт".
Вважає, що ТОВ "Вісма Груп" здійснюючи придбання по ланцюгу у контрагентів продукти харчування, товари промислового призначення, запчастини, будівельні матеріали та послуги, не будучи виробником та імпортером таких, не може здійснювати постачання на адресу ТОВ "Ековторресурс" брухт чорних металів у обсягах, зазначених у первинних документах. Проведеним аналізом Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ "Вісма Груп" придбано у підприємств-постачальників металобрухту у меншому обсязі, ніж реалізовано позивачеві. За результатами аналізу податкової інформації не встановлено і придбання ТОВ "Тархан-Буд" товару (металобрухт), реалізованого позивачу.
Крім того, Головним управлінням Державної податкової служби у Запорізькій області заявлено клопотання про заміну відповідача правонаступником, яке згідно із статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
У відзиві на касаційну скаргу ТОВ "Ековторресурс" зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, контролюючим органом проведена документальна позапланова перевірка ТОВ "Ековторресурс" з питань дотримання вимог податкового законодавства України при визначенні показників, включених до декларацій з податку на додану вартість з 01.01.2018 по 31.12.2018, показників фінансової звітності за 2018 рік з їх відображенням у деклараціях з податку на прибуток за 2018 рік з питань придбання та подальшої реалізації (використання у власній господарські діяльності) товарів (робіт, послуг), які звільнені від оподаткування згідно статті 197 розділу V Податкового кодексу України, підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу, міжнародні договори (угоди) за період з 01.01.2018 по 31.12.2018.
За результатами перевірки складено акт від 07.06.19 №336/08-01-14-07/34373632, в якому зазначено, що ТОВ "Ековторресурс" порушено пункт 44.1 статті 44, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункт 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток у сумі 1457276 грн. за період з 01.01.2018 по 31.12.2018.
За висновками відповідача, господарські операції між позивачем та його контрагентами - ТОВ "Вісма Груп" та ТОВ "Тархан-буд" з придбання брухту чорних металів на митній території України не мали реального характеру, не спричинили настання реальних правових наслідків, оскільки товар фактично є товаром невідомого походження, так як відсутнє його придбання по ланцюгу постачання у контрагентів або виробництво та реальний рух до ТОВ "Ековторресурс".
На підставі названого акта перевірки відповідачем 08.07.2019 прийнято податкове повідомлення-рішення №0009571407, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 1457276,00 грн, та застосовано штрафні санкції у розмірі 364319,00 грн.
Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з неповного з`ясування судами попередніх інстанції усіх обставин справи з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 44.2 статті 42 Податкового кодексу України передбачено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1 статті 135 Податкового кодексу України).
Відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Пунктами 1, 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно з частиною другою цієї статті первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до пунктів 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248) витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
За змістом наведених норм право платника податку на прибуток на формування витрат, які впливають на визначення об`єкту оподаткування, виникає у разі фактичного вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та підтвердження понесених витрат належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція не відбулася, первинні документи, складені з метою створення видимості господарської операції, не відповідають дійсності і не можуть враховуватися при визначенні показників податкової звітності.
Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
В свою чергу, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування даних податкового обліку настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження власної господарської діяльності платника податку, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - властивостей придбаних товарів, умов перевезення, зберігання тощо.
З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентами, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи з урахуванням специфіки предмету та умов укладених правочинів.