ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 квітня 2023 року
м. Київ
справа № 520/693/2020
адміністративне провадження № К/9901/30921/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Яковенка М.М.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, податкових вимог, рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.04.2020 (суддя Панов М.М.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15.10.2020 (головуючий суддя Донець Л.О., судді Кононенко З.О., Мінаєва О.М.),
У С Т А Н О В И В:
У січні 2020 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1, позивачка) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13.08.2019:
1) №00012421306 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 13 340,20 грн (за податковим зобов`язанням - 6 662,81 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 4 913,86 грн, пеня - 1 763,53 грн);
2) №00012391306 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 6 316 746,13 грн;
3) №00012381306 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 267 170,25 грн (за податковим зобов`язанням - 213 736,20 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 53 434,05 грн);
4) №00012371306 про накладення штрафу у розмірі 160 868,10 грн;
5) №00012361306 про накладення штрафу у розмірі 2 134,52 грн;
6) №00012351306 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 170 грн;
7) №00012411306 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 153 683,54 грн (за податковим зобов`язанням - 79 953,66 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 52 567,56 грн, пеня - 21 162,32 грн);
вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 13.08.2019:
1) №Ф-00001011306 про сплату заборгованості з єдиного внеску у розмірі 97 721,14 грн;
2) №Ф-00001001306 про сплату заборгованості з єдиного внеску у розмірі 6 645,08 грн;
рішення від 13.08.2019:
1) №00012401306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 48 860,57 грн;
2) №00012341306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 769,52 грн;
вимогу від 11.10.2019 №Ф-153429-56 про сплату боргу (недоїмки) у розмірі 102 305,10 грн;
вимогу від 13.11.2019 №Ф-153429-56 про сплату боргу (недоїмки) у розмірі 104 139,54 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, ФОП ОСОБА_1 зазначала, що висновки, зроблені ГУ ДПС в акті перевірки, не відповідають дійсності, базуються виключно на припущеннях, оскільки в їх основу покладені неналежні та недопустимі докази.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 09.04.2020 позов задоволено.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов, виснував, що позивачка спростувала належними та допустимими доказами висновки контролюючого органу в акті перевірки про не виплату нею заробітної плати найманим працівникам за фактично відпрацьований час та, як наслідок, не утримання та не перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. На користь такого висновку суд оцінив ту обставину, що реєстратори розрахункових операцій (далі - РРО) не мають функції обліку робочого часу, відтак, відповідач помилкового встановив розбіжність між фактично відпрацьованим часом та часом згідно з табелями обліку робочого часу на підставі інформації щодо часу роботи (застосування) РРО.
Визнав суд безпідставним і висновок ГУ ДПС, що позивачка здійснила продаж товарів, які не були обліковані за місцем реалізації та зберігання, встановивши, що такий висновок фактично ґрунтується на письмових поясненнях ФОП ОСОБА_1 про залишок товару станом на 31.12.2018. Разом з тим, згідно з висновком експерта підпис в цих поясненнях виконаний не позивачкою, а іншою особою із наслідування справжнього підпису ФОП ОСОБА_1 . За висновком суду, твердження контролюючого органу про реалізацію позивачкою необлікованого товару спростовується також інформацією з інвентаризаційного опису товарно-матеріальних цінностей, складеного станом на 31.12.2018.
Встановлена обставина щодо недійсності підпису позивачки в письмових поясненнях зумовила також висновок суду першої інстанції про неправомірне збільшення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 267 170,25 грн та застосування штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних на цю ж суму ПДВ.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 15.10.2020 скасовано рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 13.08.2019 № Ф-00001001306, рішення від 13.08.2019 № 00012341306, податкових повідомлень-рішень від 13.08.2019 №00012351306; №00012361306. У цій частині у задоволенні позову відмовлено. В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.04.2020 залишено без змін.
Відмовляючи у задоволенні позову в зазначеній частині, апеляційний суд виходив з того, що відповідно до частини п`ятої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції. Водночас, позивачка не навела підстав під час розгляду справи, в тому числі і в позовній заяві підстав позову про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 13.08.2019 № Ф-00001001306, рішення від 13.08.2019 № 00012341306, податкових повідомлень-рішень від 13.08.2019 №00012351306; №00012361306; відповідь на відзив на позовну заяву також не містять доводів щодо позовних вимог ФОП ОСОБА_1 в цій частині.
ГУ ДПС подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.04.2020 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15.10.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 повністю.
У касаційній скарзі ГУ ДПС вказує на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, пунктів 177.2, 177.4 статті 177, пункту 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, абзацу 1 пункту 7, пункту 9 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах.
Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 24.12.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС.
У відзиві на касаційну скаргу позивачка просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну та необґрунтовану, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.
ГУ ДПС подало до Верховного Суду клопотання про залишення позову без розгляду, у якому, посилаючись на висновок Верховного Суду в постанові від 26.11.2020 у справі №500/2486/19, стверджує, що ФОП ОСОБА_1 пропустила строк звернення до суду.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Зазначений вище довід ГУ ДПС не був підставою для відкриття касаційного провадження, відтак, знаходиться поза межами касаційного перегляду.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, заперечення позивачки щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДПС провело документальну планову виїзну перевірку фінансово-господарської діяльності платника податків ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 03.03.2017 по 31.12.2018.
За результатами проведеної перевірки контролюючий орган склав акт від 23.07.2019 №2510/20-40-13-06-08/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки), згідно з висновками якого відповідач встановив порушення ФОП ОСОБА_1 :
1) пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК);
2) пункту 2 частини першої статті 7, пункту 3 статті 3 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", що призвело до заниження суми єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу за період з 03.03.2017 по 31.12.2018, на 6 645,08 грн, у тому числі: за 2017 рік - 1 050,03 грн, за 2018 рік - 5 595,05 грн;
3) пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198 ПК, що призвело до заниження ПДВ на 213 736,20 грн;
4) пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК - не реєстрація податкових накладних на загальну суму ПДВ 213 736,20 грн;
5) пункту 63.3 статті 63 ПК - не подання контролюючому органу повідомлення за формою №20-ОПП;
6) підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК - заниження податку на доходи фізичних осіб із заробітної плати найманих працівників за період з 03.03.2017 по 31.12.2018 на 79 953,66 грн, у тому числі: за 2017 рік - 44 242,56 грн, за 2018 рік - 35 711,10 грн;
7) підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК - заниження військового збору із заробітної плати найманих працівників за період з 03.03.2017 по 31.12.2018 на 6 662,81 грн, у тому числі: за 2017 рік - 3 686,88 грн, за 2018 рік - 2 975,93 грн;
8) пункту 1 частини другої статті 6, частини п`ятої статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" - заниження єдиного внеску із заробітної плати найманих працівників за період з 03.03.2017 по 31.12.2018 на 97 721,14 грн, у тому числі: за 2017 рік - 54 074,24 грн, за 2018 рік - 43 646,90 грн;
9) пункту 12 статті 3 розділу ІІ, статті 20 розділу V Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" внаслідок продажу товарів на загальну суму 2 732 156,63 грн, які не були обліковані за місцем реалізації та зберігання.
Не погодившись з висновками ГУ ДПС, зафіксованими в акті перевірки, позивачка подала заперечення на акт перевірки, яке відповідачем було залишено без задоволення, а висновки контролюючого органу - без змін.
На підставі висновків, зроблених в акті перевірки, ГУ ДПС 13.08.2019 прийняв щодо податкового обліку ФОП ОСОБА_2 податкові повідомлення-рішення: №00012421306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 13 340,20 грн (за податковим зобов`язанням - 6 662,81 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 4 913,86 грн, пеня - 1 763,53 грн); №00012391306, яким застосована штрафні (фінансові) санкції у розмірі 6 316 746,13 грн; №00012381306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 267 170,25 грн (за податковим зобов`язанням - 213 736,20 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 53 434,05 грн); №00012371306, яким застосовано штраф у розмірі 160 868,10 грн; №00012361306, яким застосовано штраф у розмірі 2 134,52 грн; №00012351306, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 170 грн; №00012411306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 153 683,54 грн (за податковим зобов`язанням - 79 953,66 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 52 567,56 грн, пеня - 21 162,32 грн); вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 13.08.2019: №Ф-00001011306 про сплату заборгованості з єдиного внеску у розмірі 97 721,14 грн; №Ф-00001001306 про сплату заборгованості з єдиного внеску у розмірі 6 645,08 грн; рішення від 13.08.2019: №00012401306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 48 860,57 грн; №00012341306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 769,52 грн; вимогу від 11.10.2019 №Ф-153429-56 про сплату боргу (недоїмки) у розмірі 102 305,10 грн; вимогу від 13.11.2019 №Ф-153429-56 про сплату боргу (недоїмки) у розмірі 104 139,54 грн.
Висновки в акті перевірки про порушення позивачкою пункту 177.10 статті 177 ПК обґрунтовані тим, що ФОП ОСОБА_1 порушила порядок ведення Книги обліку доходів та витрат (форма 10), а саме: дохід відображено загальним підсумком за місяць та за рік; витрати відображено загальним підсумком за рік, замість відображення фактично понесених витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходу, за підсумком дня.
Під час проведення перевірки встановлено, що загальна сума відпрацьованого часу РРО за травень 2017 року - липень 2018 року складає 50 850 годин, у тому числі: травень - грудень 2017 року - 28 217 годин, січень - липень 2018 року - 22 633 години, тоді як відповідно до табелів обліку робочого часу найманих працівників у період з травня по грудень 2017 року відпрацьовано 9 628 годин, з січня по липень 2018 року - 8 860 годин.
Також контролюючим органом була врахована робота з РРО ФОП ОСОБА_1 самостійно з розрахунку 24 години на добу, а саме: з травня 2017 року по липень 2018 року - 10 800 годин.
На підставі викладеного ГУ ДПС встановило розбіжність між фактично відпрацьованим часом згідно зі звітами РРО, відпрацьованим робочим часом найманими працівниками за табелями робочого часу та приватним підприємцем, яка становить 21 562 години, у тому числі: травень-грудень 2017 року - 12 709 годин, січень-липень 2018 року - 8 853 години.
Врахувавши мінімальний розмір заробітної плати за 2017, 2018 роки у місячному та погодинному розмірах, ГУ ДПС дійшло висновку, що позивачка не нарахувала заробітну плату найманим працівникам за фактично відпрацьований час: за травень-грудень 2017 року у розмірі 245 792 грн, за січень-липень 2018 року у розмірі 198 395 грн. Відповідно ФОП ОСОБА_1 не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб у загальній сумі 79 953,66 грн (за 2017 рік - 44 242,56 грн, за 2018 рік - 35 744,10 грн) з цих сум заробітної плати.
На підставі вищезазначеного ГУ ДПС також зробило висновок, що позивачка, порушуючи норми підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні порушення" ПК, занизила суму військового збору на 6 662,81 грн (за 2017 рік - 3 686,88 грн, за 2018 рік - 2 975,93 грн) з цих же сум доходу найманих працівників.
Висновок, зроблений ГУ ДПС в акті перевірки, про заниження позивачкою суми єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу, на 6 645,08 грн (за 2017 рік - 1 050,03 грн, за 2018 рік - 5 595, 05 грн), зумовлений встановленою розбіжністю між сумами чистого оподатковуваного доходу в податкових деклараціях про майновий стан і доходи та у звітах про суми нарахованого єдиного внеску за період, що перевірявся.
Що ж до висновку відповідача, що ФОП ОСОБА_1 несвоєчасно донараховано суму єдиного внеску у розмірі 97 721,14 грн (за 2017 рік - 54 074,24 грн, за 2018 рік - 43 646,90 грн), то він обґрунтований так само встановленою розбіжністю між фактично відпрацьованим часом згідно з РРО та відпрацьованим часом згідно з табелями обліку робочого часу.
В акті перевірки також зазначено, що відповідно до інформації з баз даних ГУ ДПС загальний обсяг придбання товарів/послуг на митній території України за основною ставкою ФОП ОСОБА_1 у період з 01.09.2017 по 31.12.2018 становить 11 663 249 грн (за 2017 рік - 1 771 471 грн, за 2018 рік - 9 891 778 грн). Відповідно до декларацій про майновий стан та доходи за 2017 та 2018 роки до складу витрат за період з 03.03.2017 по 31.12.2018 віднесено закупівлю товарно-матеріальних цінностей (далі -ТМЦ) (продукти харчування, алкогольні напої, тютюнові вироби) у розмірі 11 143 089,68 грн (за 2017 рік - 2 154 531,19 грн, за 2018 рік - 8 988 558,49 грн). Згідно з наданими до перевірки документами встановлено, що витрати ТМЦ з 03.03.2017 по 01.09.2017 складають 883 506,68 грн.
Перевіркою встановлено, що залишки товару станом на 31.12.2018, які віднесено позивачкою до податкового кредиту, повинні складати 1 403 666 грн.
Натомість, згідно з поясненнями ФОП ОСОБА_1 від 09.07.2019 вх.№88623/ФОП залишки товару станом на 31.12.2018 складають 325 400 грн.
ГУ ДПС виснувало про відсутність залишків ТМЦ на загальну суму 1 078 266 грн, нарахована сума ПДВ 215 653,20 грн (за ціною придбання), що призвело до порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, 198.5 статті 198 ПК, а саме: заниження суми податкового зобов`язання з ПДВ на 213 736,20 грн (з урахуванням задекларованого від`ємного значення ПДВ).
За висновком контролюючого органу, вказане вище призвело також до порушення пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК, оскільки ФОП ОСОБА_1 не здійснила реєстрацію податкових накладних на загальну суму ПДВ 213 736, 20 грн.
Під час проведення перевірки встановлено також несвоєчасну реєстрацію позивачкою податкових накладних на загальну суму ПДВ 21 345,15 грн.
Висновок ГУ ДПС, що ФОП ОСОБА_1 у період, що перевірявся, здійснила продаж товарів на загальну суму 2 732 156,63 грн, які не були обліковані за місцем реалізації та зберігання, вмотивований тим, що розрахунковим методом (на підставі виписок з банківського рахунку, чеків, декларацій про майновий стан та доходи за 2017 та 2018 роки, податкових накладних) контролюючий орган встановив, що станом на 31.12.2018 залишки ТМЦ повинні бути у розмірі 3 057 556,63 грн, тоді як згідно з поясненнями позивачки від 09.07.2019 вх.№88623/ФОП залишки товару станом на 31.12.2018 складають 325 400 грн.
Щодо податкового повідомлення-рішення №00012391306, яким до позивачки застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 6 316 746,13 грн за продаж товарів на загальну суму 2 732 156,63 грн, які не були обліковані за місцем реалізації та зберігання.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.