ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
31 березня 2023 року
м. Київ
справа № 816/1668/16
адміністративне провадження № К/9901/36487/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Олендера І.Я.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 01.03.2017 (суддя Ясиновський І.Г.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 06.06.2017 (головуючий суддя Тацій Л.В., судді: Подобайло З.Г., Григоров А.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Агрофірма "Добробут" до Головного управління ДПС у Полтавській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю Агрофірма "Добробут" (далі - позивач, Товариство, ТОВ Агрофірма "Добробут") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (яку Верховним Судом замінено на правонаступника - Головне управління ДПС у Полтавській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України; далі - відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.09.2016 №0003261401.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 01.03.2017, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 06.06.2017, позов задоволено повністю.
Приймаючи такі рішення, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивач використовував суми податку на додану вартість, які акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, в межах господарської діяльності та не допустив їх нецільового використання при оплаті оренди, транспорно-експедиційних та комісійних послуг, а також оплати праці, оскільки всі ці витрати пов`язані із виробництвом та постачанням сільськогосподарської продукції.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
У доводах касаційної скарги по суті порушує питання щодо неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм податкового законодавства, що регулюють використання сільськогосподарським підприємством коштів зі спеціального рахунку, на якому акумулюється податок на додану вартість. Вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про цільове використання позивачем коштів зі спеціального рахунку.
Вищий адміністративний суд України відкрив касаційне провадження.
В подальшому справу передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду й відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Товариством подано заперечення на касаційну скаргу, у яких він посилається на те, що судами правильно встановлено обставини справи та прийнято законні і обґрунтовані судові рішення.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ Агрофірма "Добробут" є платником податку на додану вартість як суб`єкт спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства.
ГУ ДФС у Полтавській області проведено виїзну планову перевірку ТОВ Агрофірма "Добробут" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, законодавства про збір та облік єдиного соціального внеску за період з 01.07.2014 по 31.12.2015, результати якої оформлено актом від 10.05.2016 №160/16-31-14-01-09/32682703.
У вказаному акті перевірки містяться висновки про порушення платником податків, зокрема, приписів: підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.3 статті 198, пунктів 209.2, 209.3, підпункту 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено суму податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду та залишається у розпорядженні сільськогосподарського підприємства та/або спрямовується на спеціальний рахунок (Декларації спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства) в сумі 4 829 203 грн; пункту 209.2 статті 209 Податкового кодексу України та пункту 3 Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами суми податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 12.01.2011 №11, шляхом використання не за цільовим призначенням пільги з податку на додану вартість - код пільги 14010160 "Суми ПДВ, що залишаються у розпорядженні сільгосппідприємства згідно статті 209 Податкового кодексу України" в сумі 2 834 463,56 грн.
Такі висновки ґрунтуються на тому, що господарські операції ТОВ Агрофірма "Добробут" з ТОВ "Астарта-Київ" безпідставно відображені у податковій звітності позивача з ПДВ (спеціальна декларація), оскільки Товариство у 2015 році не отримувало доходу від операцій з вирощування, обробки та переробки цукрового буряку, відповідно відсутня база оподаткування операцій з постачання товарів (робіт, послуг), визначена пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, що свідчить про невикористання у господарській діяльності орендованих основних засобів (цукрового заводу, обладнання та сільськогосподарської техніки). Також, відповідачем виявлено нецільове використання пільги з ПДВ, у вигляді неправомірного використання коштів зі спецрахунку на виплату заробітної плати працівникам, які не відносяться до працівників основного і допоміжного виробництва, оплату послуг по експедируванню вантажів залізничним транспортом, наданих ТОВ "Українська транспортно-експедиторська компанія", оплату комісійної винагороди комісіонеру - ТОВ "Цукорагропром" без наявності безпосереднього зв`язку таких виплат з веденням сільськогосподарської діяльності.
На підставі акта перевірки ГУ ДФС у Полтавській області прийняло податкове повідомлення-рішення №0001361401 від 26.05.2016, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в загальному розмірі 11 495 499,84 грн, в т.ч. основний платіж в розмірі 4829203 грн, штрафна санкція - 6 666 296,84 грн.
За результатами розгляду скарги позивача Державна фіскальна служба України рішенням від 11.08.2016 №17395/6/99-99-11-01-01-25 скасувала податкове повідомлення-рішення №0001361401 від 26.05.2016 в частині врахування перевіркою висновків попереднього акту перевірки, яким зменшено від`ємне значення ПДВ, які спростовані ухвалою Вищого адміністративного суду України від 30.06.2016 №К/800/8871/146, і у відповідній частині штрафні санкції та скасовано в частині застосування перевіркою штрафних санкцій у розмірі 25% (повторність), в іншій частині зазначене повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Контролюючий орган, з урахуванням рішення ДФС України, виніс податкове повідомлення-рішення від 12.09.2016 №0003261401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в загальному розмірі 7 827 329,45 грн, з яких за основним платежем - 3 427 400 грн, штрафні (фінансові) санкції - 4 399 929,45 грн.
Не погоджуючись із прийнятим відповідачем податковим повідомленням-рішенням, Товариство оскаржило його до суду.
Спірні правовідносини врегульовано приписами Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент їх виникнення).
За приписами абзацу 1 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно із пунктами 198.1, 198.2 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійсненні операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї з подій, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 зазначеного Кодексу та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 Податкового кодексу України, протягом звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (в тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи товари/послуги та основні фонди почали використовуватись в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного періоду.
У відповідності до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст.201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пункту 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України).
Згідно з пунктом 209.1 статті 209 Податкового кодексу України резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
Відповідно до пункту 209.2 статті 209 Податкового кодексу України, згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 209.5 статті 209 Податкового кодексу України платник податку, який придбаває сільськогосподарські товари/послуги в сільськогосподарського підприємства, який обрав спеціальний режим оподаткування, має право збільшити податковий кредит на суму сплаченого (нарахованого) податку в загальному порядку.
За приписами пункту 209.7 статті 209 Податкового кодексу України сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1 - 24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.
Підпунктом 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 Податкового кодексу України визначено, що до виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, відносяться, в тому числі, товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції.
У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виготовлення сільськогосподарських товарів (послуг), а частково для інших товарів/послуг, то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів.
У разі зміни напряму використання товарів/робіт, основних фондів платник податку проводить коригування податкового кредиту виходячи з вартості придбання товарів/послуг, балансової (залишкової) вартості основних фондів, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснено зміну напряму використання.
Таким чином, при визначенні напряму декларування сум податку на додану вартість визначальним є безпосереднє використання придбаних товарів/послуг у виробництві сільськогосподарської продукції.
У свою чергу, факт безпосереднього зв`язку використання придбаних товарів/послуг у виробництві сільськогосподарської продукції може бути встановлений з врахуванням якісних характеристик товарів/послуг, які б однозначно свідчили про призначення придбаних товарів/послуг для використання у виробництві сільськогосподарської продукції, відповідали б змісту цієї діяльності.