ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 березня 2023 року
м. Київ
справа №826/15603/14
адміністративне провадження № К/990/29438/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Дашутіна І.В.
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Відповідача: Бонки В.В.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової служби України
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2022 року (головуючий суддя: Горяйнов А.М., судді: Беспалов О.О., Ключкович В.Ю.)
у справі за позовом Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт"
до Державної податкової служби України
про визнання протиправними та скасування рішень про застосування фінансових санкцій,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Державне підприємство спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт" (надалі також - Позивач, ДП спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт") звернулось до суду з позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати рішення Державної фіскальної служби України (процесуальним правонаступником якої є Державна податкова служба України; надалі також - Відповідач, скаржник) про застосування фінансових санкцій від 11 вересня 2014 року №000291 та №000292.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав про безпідставність притягнення до відповідальності, оскільки під час переміщення фракції головної етилового спирту (надалі - ФГЕС) не здійснювалось передачі цього товару будь-якій іншій особі, а отже, вона не вибувала з права власності, користування чи розпорядження ДП спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт" (продукція продовжувала знаходитись на балансі однієї юридичної особи), тому й застосування частини шостої статті 14 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" (надалі - Закон №481) є неправомірним. Окрім того, ФГЕС до підакцизних товарів не відноситься, тому жодних зобов`язань зі сплати акцизного податку в Позивача не виникає, відтак відсутній обов`язок отримувати дозвіл податкового органу на її переміщення.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 грудня 2014 року, що залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2015 року, у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 13 квітня 2016 року постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 26 грудня 2014 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2015 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Суд касаційної інстанції вказав на те, що для визначення суми штрафної санкції згідно з абзацом 16 частини другої статті 17 Закону України №481 розрахунковими величинами є кількість продукції та її вартість, однак під час розгляду справи судами не було перевірено відповідні величини та правильність проведеного Відповідачем розрахунку по рішенню №000292 від 11 вересня 2014 року, зокрема, в частині правильності отриманого добутку за результатами множення вартості продукції без податку на додану вартість (надалі - ПДВ) та акцизного податку на акцизний податок за 1 дал. спирту.
Колегія суддів також зауважила на тому, що з наданого податковим органом розрахунку кількість спирту, вивезеного без відмітки представника органу доходів і зборів на товарно-транспортних накладних (надалі - ТТН) про погодження відпуску, становить 124058 дал. (том 2 а.с. 3). При цьому, згідно з додатком №5 до акта №37 кількість спирту, вивезеного без ТТН, становить 124139,92 дал. (том 1 а.с. 25). Однак, відповідні обставини ані судом першої, ані судом апеляційної інстанцій перевірено не було, як і не було з`ясовано сам факт вивезення спирту, а також його обсяги.
Щодо штрафних санкцій за рішенням від 11 вересня 2014 року №000291, то касаційний суд звернув увагу, що визначальним питанням для вирішення справи в частині правомірності зазначеного рішення є встановлення правомірності визначення ФГЕС як спирту етилового. Виходячи з положень Закону України від 5 березня 1998 року №187/98-ВР "Про відходи" (надалі - Закон №187) обов`язковому з`ясуванню під час розгляду справи підлягає питання наявності у Позивача технічних можливостей використання ФГЕС для виробництва будь-якого іншого продукту.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 жовтня 2018 року у задоволенні адміністративного позову ДП спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт" відмовлено.
Відмовляючи в позові суд першої інстанції виходив з того, що згідно з ТТН та журналом відвантаження спирту Позивачем здійснено відвантаження спирту та ФГЕС без погодження відпуску з представником органу державної податкової служби шляхом проставлення штампа "Виїзд дозволено" та особистого підпису, а також здійснення запису в журналі реєстрації відвантаження спирту. При цьому судом встановлено, що ФГЕС не є відходом з огляду на те, що вивезення цього продукту відбулось саме у зв`язку з виробничою необхідністю, що свідчить про використання Позивачем такої фракції для виробництва будь-якого іншого продукту й Позивач має для цього технічні можливості. Судом відхилено також і посилання Позивача на невірний розрахунок штрафних санкцій за відсутністю доказів на спростування тверджень податкового органу.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2020 року рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 жовтня 2018 року скасовано та ухвалено нове судове рішення, яким визнано протиправними та скасовано рішення про застосування фінансових санкцій №000291 від 11 вересня 2014 року та №000292 від 11 вересня 2014 року, винесені Державною фіскальною службою України стосовно Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт".
Ухвалюючи рішення про скасування оскаржуваних рішень Відповідача про застосування фінансових санкцій суд апеляційної інстанції зробив висновок, що під час переміщення з місця виробництва до місця зберігання не здійснювалась реалізація спирту будь-якій іншій особі і спирт не вибував з права власності, користування чи розпорядження ДП спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт", а отже жодних податкових зобов`язань стосовно переміщення спирту у Позивача не виникло. Крім того, вивезений Позивачем ФГЕС є відходами та не може бути товаром.
Також апеляційним судом враховано те, що Відповідачем не було надано доказів, які б свідчили про вивезення Позивачем спирту без дозволу податкового органу, на що вказував Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 13 квітня 2016 року, як і не наведено обґрунтування величини 124058,00 дал як основи для нарахування штрафних санкцій, оскільки Відповідачем узято за основу нарахування штрафу результат віднімання об`єму спирту та ФГЕС з відмітками на ТТН, а саме: 147474,82 дал - 20703,86дал - 2631,04 дал = 124139,92 дал, що не відповідає величині 124058,00 дал. На основі аналізу доказів в матеріалах справи та наявних розрахунків штрафних санкцій суд дійшов висновку про неправильність здійсненого Відповідачем розрахунку штрафних санкцій, передбачених статтею 17 Закону №481.
Постановою Верховного Суду від 16 листопада 2021 року скасовано постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2020 року та направлено справу до Шостого апеляційного адміністративного суду на новий розгляд.
Направляючи справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції колегія суддів касаційного суду зазначила про те, що суд апеляційної інстанції переоцінюючи (надаючи нову оцінку) наявним в матеріалах справи доказам жодним чином не обґрунтував та не спростував висновків суду першої інстанції щодо обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. Зокрема, колегія суддів зауважила на тому, що в матеріалах справи є ряд ТТН без належних відміток податкового органу та відміток в журналі реєстрації відвантаження спирту. Водночас відмітка представника контролюючого органу на акцизному складі про погодження відпуску шляхом проставляння штампа "Виїзд дозволено" та особистого підпису є обов`язковою умовою для подальшого транспортування таких товарі/виробів, а положення ПК України не передбачають жодних виключень, незалежно від того, чи транспортування здійснюється між складами одного суб`єкта господарювання чи між складами різних суб`єктів.
Суд також вказав на безпідставність висновків суду апеляційної інстанції про те, що ФГЕС є відходом, позаяк судом першої інстанції встановлено, що вивезення Позивачем ФГЕС відбулось у зв`язку з виробничою необхідністю (зберігання, переробки, подальшої реалізації готової продукції та/або для виробництва горілки), що також свідчить про використання такої ФГЕС для виробництва будь-якого іншого продукту, а тому у розумінні Закону №187 ФГЕС не є відходом.
Водночас судом касаційної інстанції зазначено про неправильний розрахунок штрафних санкцій, проведений Відповідачем, зроблений виходячи з оптово-відпускних цін на товар, в той час як за основу має враховуватись вартість товару.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2022 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 жовтня 2018 року скасовано та прийнято нове, яким позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано рішення Державної фіскальної служби України про застосування фінансових санкцій від 11 вересня 2014 року №000291 в частині застосування до Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт" фінансової санкції у вигляді штрафу в розмірі 3126096 грн 49 коп. та №000292 в частині застосування до Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт" фінансової санкції у вигляді штрафу в розмірі 154054002 грн 75 коп.; у задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Ухвалюючи таке рішення апеляційний суд виходив з того, що згідно з пунктом 230.15 статті 230 ПК України оформлення ТТН та проставлення на ній відповідної відмітки представника органу державної податкової служби, який перебуває на акцизному складі, є обов`язковими діями у разі відвантаження відповідних товарів з акцизного складу незалежно від того, з якою метою воно здійснюється (реалізація, переміщення між акцизними складами одного суб`єкта господарювання тощо).
Перевіривши розрахунок штрафних санкцій за оскаржуваними у справі індивідуальними актами апеляційний суд дійшов висновку, що розмір фінансової санкції у вигляді штрафу контролюючим органом визначено неправильно, однак за наявними у справі матеріалами судом встановлено розмір штрафу, нарахованого правомірно, тому ухвалено рішення про скасування оскаржуваних індивідуальних актів в частині суми перевищення правомірно нарахованих штрафних санкцій.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції, яким відмовлено у позові повністю.
Підставою касаційного оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог Відповідач вказав пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу Позивач стверджує про необґрунтованість доводів скаржника, тому просить залишити касаційну скаргу без задоволення.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Головним управлінням Міндоходів в Івано-Франківській області на підставі підпунктів 80.2.3, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, наказу від 23 травня 2014 року №039-П та на виконання листів Міністерства доходів і зборів України від 14 квітня 2014 року №8792/7/99-99-21-01-17 та від 19 травня 2014 року №11441/7/99-99-21-0-17 було проведено фактичну перевірку Залучанського місця провадження діяльності ДП "Укрспирт" (код 37199618) з питань дотримання норм законодавства щодо виробництва та обігу спирту, за підсумками якої складено акт від 28 травня 2014 року №37/09-19-21-11/37199618.
У ході фактичної перевірки контролюючим органом виявлено, зокрема, порушення вимог статті 14 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів", пунктів 3, 6 постанови Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1266 "Про затвердження Порядку визначення виробників і покупців спирту та здійснення контролю за його обігом".
Виявлене порушення полягало в тому, що Залучанським МПД здійснено вивезення (транспортування) спирту та фракції головної етилового спирту без наряду в кількості 141474, 82 дал та без відмітки представника ДПІ на акцизному складі в кількості 141474,82 дал.
На підставі акту фактичної перевірки податковим органом 11 вересня 2014 року прийнято рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій:
№000291, яким на ДП спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт" накладено фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 3131358 грн 57 коп. за порушення порядку відпуску спирту - відсутність відмітки про погодження відпуску фракції головної етилового спирту шляхом проставляння штампа "Виїзд дозволено" та особистого підпису представника органу державної податкової служби на товарно-транспортній накладній;
№000292, яким на ДП спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт" накладено фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 183825441 грн 59 коп. за порушення порядку відпуску спирту - відсутність відмітки про погодження відпуску спирту шляхом проставлення штампа "Виїзд дозволено" на особистого підпису представника органу державної податкової служби на товарно-транспортній накладній.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Відповідач наводить доводи на користь обґрунтованості застосування штрафних санкцій згідно з оскаржуваними у цій справі рішеннями, оскільки під час судового розгляду було встановлено вивезення Позивачем з акцизного складу спирту та ФГЕС з порушенням встановленого порядку відпуску, а саме: відсутність відмітки про погодження відпуску спирту та ФГЕС шляхом проставляння штампа "Виїзд дозволено" та особистого підпису представника органу державної податкової служби на ТТН. При цьому ФГЕС не є відходами, оскільки її вивезення із Залучанського МПД відбулось у зв`язку з виробничою необхідністю для виготовлення іншого продукту.
Скаржник також наполягає й на правильно проведеному податковим органом розрахунку штрафних санкцій, наводячи зміст норм пункту 14.1 статті 14 ПК України, а саме: згідно з підпунктом 14.1.178 пункту 14.1 статті 14 ПК України податок на додану вартість це непрямий податок, який включений у ціну товару, що представляє собою частину вартості, яка створюється на всіх стадіях виробництва і надання послуг або після митного оформлення; відповідно до підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, який включається до ціни товарів (продукції). Також при цьому зазначає, що згідно зі статтею 189 Господарського кодексу України ціна товару - це грошовий вираз вартості товару.
Тому стверджує про те, що судом апеляційної інстанції у цій справі скасовано рішення суду першої інстанції від 17 жовтня 2018 року, яке відповідає закону.
Обґрунтовуючи доводи щодо підстав касаційного оскарження судового рішення апеляційного суду Відповідач покликається до висновків Верховного Суду у постанові від 2 червня 2020 року у справі №826/25551/15 щодо класифікації у товарній позиції 2207 УКТЗЕД (вмісту етилового спирту в конденсаті, що становить 80 об.% або більше), акцентуючи на тому, що Верховним Судом у тій справі визнано висновки судів про те, що неналежність біоетанолу до харчових продуктів, алкогольних і безалкогольних напоїв виключає можливість класифікації цього компонента в товарній категорії 2207 за Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності, безпідставними.
Також скаржник посилається й на висновки Верховного Суду у постанові від 7 липня 2020 року у справі №826/1844/15, які зроблено, як вважає Відповідач, за подібних зі спірними відносин, зазначаючи про те, що такі висновки Верховного Суду не було враховано судом апеляційної інстанції при прийнятті рішення від 15 вересня 2020 року у цій справі.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Позивач стверджує про безпідставність посилання на висновки Верховного Суду, наведені скаржником у касаційній скарзі як на підставу касаційного оскарження судового рішення апеляційного суду, оскільки у зазначеній судовій практиці взагалі не йдеться щодо правильності розрахунку штрафної санкції у той час як оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції мотивовано саме неправильно проведеним Відповідачем розрахунком штрафних санкцій.
Стверджує, що за сталою та послідовною практикою Верховного Суду у такій категорії спорів при здійсненні розрахунку штрафних санкцій слід виходити не з ціни товару, а з його вартості, яка не включає суму акцизного податку та податку на додану вартість, що відповідає статті 17 Закону №481 (рішення Верховного Суду у справах №826/13652/14, №826/15603/14 та 826/8101/15).
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків суду апеляційної інстанції