ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 березня 2023 року
м. Київ
справа № 802/1786/17-а
касаційне провадження № К/9901/48063/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Джі.Ен.Логістик" (далі - Товариство) на постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 13.12.2017 (суддя Дмитришина Р.М.) та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 13.03.2018 (головуючий суддя - Гонтарук В.М., судді - Граб Л.С., Біла Л.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Джі.Ен.Логістик" до Головного управління ДФС у Вінницькій області (далі - Управління) про скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У жовтні 2017 року Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.07.2017 № 0005901406.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 16.06.2017 № 694/1406/37489055, на підставі висновків якої Управлінням було прийняте оспорюване податкові повідомлення-рішення, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи на підтвердження реальності господарських операцій, здійснених між позивачем та ТОВ "Екопром Лімітед", ТОВ "Тотал Систем", ТОВ "Алабама", ПП "Ремподіллябуд", ТОВ "Автокомфорт", які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, підтверджують виконання сторонами відповідних господарських операцій, з урахуванням того, що: придбані у зазначених контрагентів транспортно-експедиційні послуги були використані позивачем в процесі здійснення господарської діяльності, з огляду на види діяльності, які здійснює Товариство, та реалізовані іншим контрагентам-замовникам, перед якими Товариство виступає перевізником, що підтверджено відповідними договорами та первинними бухгалтерськими документами та, зокрема, товарно-транспортними накладними; посилання Управління на протоколи допитів свідків (щодо господарських операцій з ТОВ "Автокомфорт") у рамках кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за № 42016020110000096 від 21.07.2016, за фактом фіктивного підприємництва є безпідставними, в силу положень частини першої статті 62 Конституції України особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду.
Вінницький окружний адміністративний суд постановою від 13.12.2017, залишеною без змін постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 13.03.2018, у задоволенні позову відмовив.
Рішення судів попередніх інстанцій обґрунтовані тим, що про неможливість фактичного здійснення ТОВ "Екопром Лімітед", ТОВ "Тотал Систем", ТОВ "Алабама", ПП "Ремподіллябуд", ТОВ "Автокомфорт" господарських операцій свідчить відсутність матеріальних ресурсів, економічно необхідних для здійснення операцій з надання послуг та необхідних умов для досягнення результатів економічної діяльності у зв`язку з відсутністю приміщень, транспортних засобів тощо. Крім того, оформлені товано-транспортні накладні складені з недоліками, що вказує на їх дефектність. Також, суди виходили з того, що Слідчим управління фінансових розслідувань Головного управління ДФС у Вінницькій області здійснюється досудове розслідування по кримінальному провадженню №42016020110000096, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань 21.07.2016 за фактом фіктивного підприємництва ТОВ "Автокомфорт плюс", за попередньою кваліфікацією кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України.
Товариство оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 24.05.2018 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: відповідно до пункту 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10,1997 № 363, товарно-транспортна накладна є єдиним для всіх учасників транспортного процесу юридичним документом, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи, з огляду на що суди попередніх інстанцій неправомірно відхилили надані Товариством товарно-транспортні накладні як неналежні товаросупровідні документи з підстав формальних недоліків, допущених при їх складенні; зустрічна звірка по жодному з контрагентів Товариства не проводилась, що свідчить про те, що контролюючий орган навіть не скористався своїм правом, передбаченим статтею 20 Податкового кодексу України; тільки дата повного розрахунку з фізичною особою за надані послуги зобов`язує суб`єкта господарювання (у даному випадку ТОВ "Екопром Лімітед", ТОВ "Тотал Систем", ТОВ "Алабама", ПП "Ремподіллябуд", ТОВ "Автокомфорт") подавати звітність за формою № 1-ДФ, з огляду на що контролюючий орган, керуючись лише податковою інформацією, на власний розсуд встановив укладення цивільно-правових договорів з виконавцями послуг, з урахуванням того, що у випадку реєстрації водіїв як фізичних осіб-підприємців взагалі виключає обов`язок контрагентів позивача подавати звіти за формою № 1-ДФ; факт фіктивності підприємства за частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України може бути підтверджений лише вироком суду, а не матеріалами досудового слідства по кримінальному провадженню.
У відзиві на касаційну скаргу Управління просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін з підстав того, що Вінницьким міським судом Вінницької області 05.06.2018 був ухвалений вирок у кримінальній справі № 127/6834/18 (по кримінальному провадженню №42016020110000096), згідно якого директора та засновника ТОВ "Автокомфорт" було визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.03.2023 призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 28.03.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Управління провело позапланову документальну виїзну перевірку Товариства з питань своєчасності, достовірності та повноти нарахування податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ "Екопром Лімітед" за листопад 2016 року, ТОВ "Тотал Систем" за жовтень 2016 року, ТОВ "Алабама" за жовтень 2016 року, ПП "Ремподіллябуд" за вересень та жовтень 2014 року, ТОВ "Автокомфорт" за період з 01.01.2016 року по 30.04.2016, результати якої оформлені актом від 16.06.2017 № 694/1406/37489055, за висновками якого Товариством були порушені вимоги пунктів 198.1 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет, на загальну суму 234312,18 грн. (у тому числі: за вересень 2014 року - 46578,36, за жовтень 2014 року - 34569,69 грн., за січень 2016 року - 22078,30 грн., за лютий 2016 року - 33593,32 грн., за березень 2016 року - 36337,22 грн., за квітень 2016 року - 15591,67 грн., за жовтень 2016 року - 31408,33 грн., за листопад 2016 року - 14174,99 грн.).
Зокрема, у акті перевірки вказано, що: Товариство неправомірно включило до складу податкового кредиту відповідного податкового періоду податок на додану вартість по господарських операціях, здійснених з ТОВ "Екопром Лімітед", ТОВ "Тотал Систем", ТОВ "Алабама", ПП "Ремподіллябуд", ТОВ "Автокомфорт", оскільки: надані товариством до перевірки товарно-транспортні накладні на підтвердження здійснених господарських операцій з ПП "Ремподіллябуд" не можна вважати належно оформленими, оскільки з їх змісту немає можливості встановити час прибуття та вибуття вантажу, можливого простою, маси вантажу, який підлягав транспортуванню, марки та моделі автомобілів, якими здійснювалося перевезення, з урахуванням того, що аналізом звітності ПП "Ремподіллябуд" встановлено, що на підприємстві працює 5 осіб, згідно НАІС "ДАІ" за ПП "Ремподіллябуд" не зареєстровані транспортні засоби, а власниками транспортних засобів, вказаних у товарно-транспортних накладних, є фізичні особи; надані товариством до перевірки товарно-транспортні накладні на підтвердження здійснених господарських операцій з ТОВ "Автокомфорт" не можна вважати належно оформленими, оскільки з їх змісту немає можливості встановити час прибуття та вибуття вантажу, можливого простою, маси вантажу, який підлягав транспортуванню, марки та моделі автомобілів, якими здійснювалося перевезення, з урахуванням того, що аналізом звітності ТОВ "Автокомфорт" встановлено, що на підприємстві працює 1 особа, за цивільно-правовими договорами - 0 осіб, згідно НАІС "ДАІ" за ТОВ "Автокомфорт" не зареєстровані транспортні засоби, а власниками транспортних засобів, вказаних у товарно-транспортних накладних, є фізичні особи, згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних розрахунки за оренду автомобілів, інших основних засобів ТОВ "Автокомфорт" у періоді, що перевірявся, не проводило; надані товариством до перевірки товарно-транспортні накладні на підтвердження здійснених господарських операцій з ТОВ "Алабама" не можна вважати належно оформленими, оскільки з їх змісту немає можливості встановити час прибуття та вибуття вантажу, можливого простою, маси вантажу, який підлягав транспортуванню, марки та моделі автомобілів, якими здійснювалося перевезення, з урахуванням того, що аналізом звітності ТОВ "Алабама" встановлено, що на підприємстві працює 1 особа, згідно НАІС "ДАІ" за ТОВ "Алабама" не зареєстровані транспортні засоби, а власниками транспортних засобів, вказаних у товарно-транспортних накладних, є фізичні особи, відповідно до листа Оперативного управління Білоцерківської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області від 28.11.2016 № 3342/10-02-21-04 ТОВ "Алабама" відсутнє за місцезнаходженням, за результатами аналізу інформаційних баз даних ДФС України та відповідно до податкової звітності ТОВ "Алабама" не встановлено будь-яких фінансово-господарських відносин між ТОВ "Алабама" і встановленими особами, які є власниками автомобілів, не встановлено нарахування/виплат самозайнятим особам; надані товариством до перевірки товарно-транспортні накладні на підтвердження здійснених господарських операцій з ТОВ "Тотал Систем" не можна вважати належно оформленими, оскільки з їх змісту немає можливості встановити час прибуття та вибуття вантажу, можливого простою, маси вантажу, який підлягав транспортуванню, марки та моделі автомобілів, якими здійснювалося перевезення, з урахуванням того, що аналізом звітності ТОВ "Тотал Систем" встановлено, що на підприємстві працює 1 особа, згідно НАІС "ДАІ" за ТОВ "Тотал Систем" не зареєстровані транспортні засоби, а власниками транспортних засобів, вказаних у товарно-транспортних накладних, є фізичні особи, відповідно до податкової звітності ТОВ "Тотал Систем" не встановлено будь-яких фінансово-господарських відносин між ТОВ "Тотал Систем" і встановленими особами, які є власниками автомобілів, не встановлено нарахування/виплат самозайнятим особам; ТОВ "Екопром Лімітед" не подало до контролюючого органу звіти за формою № Д4 та № 1-ДФ, за період, що перевірявся, що свідчить про недостатність у ТОВ "Екопром Лімітед" трудових ресурсів т відсутність виробничого обладнання, складських приміщень для здійснення основного виду діяльності, вказаного у витязі з ЄДРПОУ, згідно НАІС "ДАІ" за ТОВ "Екопром Лімітед" не зареєстровані транспортні засоби, відповідно до довідки Оперативного управління ГУ ДФС у Кіровоградській області від 20.01.2017 № 93/7/11-28-21-12 ТОВ "Екопром Лімітед" відсутнє за місцезнаходженням. Також, Управлінняі зазначило, що розрахунки за отримані послуги від зазначених контрагентів позивачем здійснені не у повному обсязі. Вказані обставини слугували підставою для висновку податкового органу про нереальність господарських операцій між Товариством та зазначеними контрагентами.
На підставі висновків акта перевірки Управління 10.07.2017 прийняло податкове повідомлення-рішення № 0005901406, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 234332,00 грн. - за основним платежем та на 58583,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями).
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.