ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 березня 2023 року
м. Київ
справа № 1.380.2019.004307
адміністративне провадження № К/9901/12217/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Гончарової І., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №1.380.2019.004307 за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "Електро" до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року (головуючий суддя Кухар Н.А.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 02 березня 2020 року (головуючий суддя Шинкар Т.І., судді: Ільчишин Н.В., Пліш М.А.),
УСТАНОВИВ:
Приватне акціонерне товариство "Електро" звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення від 25.02.2019 №0002371406, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 1ʼ 276ʼ 585,50грн.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 17.10.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 02.03.2020, позов задоволено.
Головне управління Державної податкової служби у Львівській області звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду. У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17.10.2019, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 02.03.2020 та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Ухвалою Верховного Суду від 01.09.2020 відкрито касаційне провадження у справі №1.380.2019.004307 за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Львівській області.
Позивач подав відзив на касаційну скаргу податкового органу.
До суду надійшло клопотання відповідача про заміну сторони у справі її правонаступником. Крім того, податковий орган звернувся з клопотанням про залишення позовної заяви без розгляду.
Ухвалою суду від 27.03.2023 розгляд справи призначено у попередньому судовому засіданні на 28.03.2023.
Касаційний розгляд справи здійснюється у попередньому судовому засіданні з урахуванням положень статті 343 КАС України.
Розглянувши заяву відповідача про заміну правонаступником, враховуючи приписи статті 52 КАС України, якою встановлено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив, - суд вбачає підстави заяву відповідача про заміну сторони у справі її правонаступником задовольнити.
Також, як вбачається, податковий орган звернувся до суду з клопотанням, у якому просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та залишити позовну заяву без розгляду, посилаючись на положення частин третьої, четвертої статті 123 КАС України. В обґрунтування заявленого клопотання відповідач вказує, що відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 26.11.2020 в справі №500/2486/19, пункт 56.19. статті 56 ПК України прямо встановлює строк для звернення до суду у разі застосування платником податку досудового порядку оскарження податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання, і цей строк становить один місяць від наступного дня після закінчення процедури адміністративного оскарження. Таким чином, позивач при зверненні до суду пропустив місячний строк, який обчислюється з дня вручення платнику рішення ДФС за наслідками адміністративного оскарження. Відтак, позовна заява у даній справі повинна бути залишена без розгляду.
Суд касаційної інстанції не вбачає правових підстав клопотання відповідача про залишення позовної заяви без розгляду задовольнити, з огляду на наступне.
Постановою Верховного Суду від 21.02.2019 у справі №818/309/18 сформовано правову позицію, відповідно до якої: строк для звернення до суду платника податків із вимогою щодо визнання протиправним рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання повинен визначатися за правилами пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України. Зазначений строк становить 1095 днів із дня отримання такого рішення, незалежно від того, чи скористалася особа своїм правом на досудове розв`язання спору шляхом застосування процедури адміністративного оскарження.
У подальшому Верховний Суд неодноразово погоджувався з вказаним висновком, висвітлюючи його у постановах, зокрема у справі №2540/2576/18.
26.11.2020 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі №500/2486/19, відступив від висновків викладених у постановах Верховного Суду у справах №818/309/18 та №2540/2576/18, сформувавши наступний правовий висновок:
Норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
У справі, яка розглядається, суд звертає увагу на те, що у згаданій постанові від 26.11.2020 у справі №500/2486/19, зауважено на тому, що:
суди повинні уникати випадків правового пуризму, зокрема скасування правомірних рішень, ухвалених відповідно до усталеної на той час судової практики, лише на тій підставі, що станом на час розгляду справи судом апеляційної та/або касаційної інстанції змінилось юридичне тлумачення відповідної правової норми;
зміна судової практики, що відбулася після ухвалення судами остаточного рішення, не повинна порушувати принцип правової визначеності та стабільності правового регулювання, чинного на час розгляду справи судами попередніх інстанцій;
задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.
Отже, з огляду на те, що з позовом у цій справі Товариство звернулося до суду першої інстанції до прийняття 26.11.2020 постанови Верховного Суду, якою змінено правовий підхід до визначення строків звернення до суду за оскарженням податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань, після їх адміністративного оскарження, з метою уникнення правового пуризму та недопущення обмеження права на доступ до суду через зміну судової практики, суд констатує відсутність правових підстав для задоволення клопотання податкового органу про залишення позову у цій справі без розгляду з підстав пропуску строку звернення до суду.
Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 23.12.2021 в справі №520/3793/19.
Верховний Суд, на підставі встановлених фактичних обставин справи, які сторонами не заперечуються, з`ясував наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, у період з 05.12.2018 по 27.12.2018 посадовими особами Головного управління ДФС у Львівській області проведено документальну планову виїзну перевірку Приватного акціонерного товариства ПрАТ "Електро" з питань дотримання податкового, валютного законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2015 по 30.09.2018.
За результатами перевірки складено акт №150/14.6/00132486 від 04.02.2019, відповідно до висновків якого, перевіркою встановлено порушення Товариством: п.44.1 ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198, п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198, п.200.1 та п.200.2 ст.200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 851057, 00грн., у тому числі за квітень 2016 року в сумі 7226грн., за травень 2016 року в сумі 3305грн., за грудень 2017 року в сумі 216736грн., за січень 2018 року в сумі 433182грн., за березень 2018 року в сумі 182909грн., та за серпень 2018 року в сумі 7699грн.
На підставі висновків Акта перевірки контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення №0002371406 від 25.02.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 1ʼ 276ʼ 585,50грн., у тому числі за податковим зобов`язаннями у розмірі 851057грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 425528,50грн.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягає скасуванню, Товариство звернулось з позовом до суду. В обґрунтування позовних вимог зазначено, що реальність правовідносин позивача з контрагентом ТОВ "ОЛД Білдінг Компані" підтверджується наявністю первинної документації за господарськими операціями. Позивач вказав, що на момент вчинення дій, визначених у договорі, сторона була зареєстрована у визначеному законом порядку.
Відповідач проти позову заперечив, як вважає податковий орган, позивач не довів факт реальності проведення господарських операцій з контрагентом ТОВ "ОЛД Білдінг Компані".
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що доказами по справі підтверджується, що відповідач при проведенні перевірки позивача дійшов необґрунтованого висновку про нереальність господарських операцій.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог, податковий орган оскаржив їх у касаційному порядку. Підставами касаційного оскарження відповідач визначає пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач вказує, що судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосовано норми права, зокрема: пункт 185.1 статі 185, пункти 198.2, 198.3 198.6 статті 198 ПК України без урахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах, де Суд вказував за яких обставин господарську операцію можна визнавати такою, яка здійснена для отримання необґрунтованої податкової вигоди. На думку відповідача, судами не встановлено обставин, які потребують з`ясування і доказування. Таким чином, обставини справи встановлені неповно, що зумовило прийняття судових рішень, які не відповідають вимогам законності та обґрунтованості. На підставі викладеного, відповідач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Позивачем подано відзив на касаційну скаргу, з якого слідує, що Товариство вважає доводи податкового органу необґрунтованими, вказує, що касаційна скарга не містить обґрунтування неправомірності судових рішень. Як зазначає позивач, долучені до адміністративної справи первинні документи містять необхідну інформацію для підтвердження реальності здійснення господарських операцій з контрагентами. Крім того, позивач зауважує, що у наведених відповідачем у касаційній скарзі постановах Верховного Суду встановлено обставини на підставі наявних доказів. З урахуванням зазначеного, позивач просить залишити касаційну скаргу податкового органу без задоволення, а рішення судів попередньої інстанції - без змін.
Верховний Суд, переглянувши рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Положеннями пункту 14.1.36 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можливо дійти до висновку, що для отримання права на формування податкового кредиту із сум податку на додану вартість, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), та права на віднесення витрат по його придбанню до складу валових витрат, платник повинен мати податкові накладні, первинні бухгалтерські документи, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначені для використання у власній господарській діяльності. Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
З акту перевірки судами встановлено, що Товариством сформовано податковий кредит по операціях з придбання Закарпатським управлінням ПрАТ "Електро" трансформатору від ТОВ "ОЛД БІЛДІНГ КОМПАНІ" загальною вартістю 4ʼ 989ʼ 600грн., в т.ч. ПДВ 831600грн.