ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 березня 2023 року
м. Київ
справа № 820/6202/16
касаційне провадження № К/9901/42303/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 04.04.2017 (суддя Зінченко А.В.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.06.2017 (головуючий суддя - Бенедик А.П., судді - Мельнікова Л.В., Донець Л.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Стальконструкція ЛТД" до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішення, -
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Стальконструкція ЛТД" (далі - позивач, Товариство, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.10.2016: №0001571304, №0001581304, №0001591304, №0001201409, №0001911402, №0001921402, №0001931402, рішення від 25.10.2016 №0001601304, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 25.10.2016 №Ю-0000041304.
В обґрунтування позовних вимог позивач послався на протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги про сплату боргу, а тому вважає, що зазначені рішення контролюючого органу підлягають скасуванню. Позивач зазначає, що суми витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ "Торгсервіс", ТОВ "Інвестбілдинг Груп", ТОВ "Українські технології будівництва", ТОВ "ТД "Машсервіс", ТОВ "Билдинг Трейд", ТОВ "Тетра-Стиль", ТОВ "ДБК "Уровень". Доводить, що господарські операції із зазначеними контрагентами фактично відбулася, спричинили зміну активів та зобов`язань Товариства, а висновки податкового органу, викладені в акті перевірки базуються лише на припущеннях, не підтверджуються об`єктивними даними і не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами. Посилається на безпідставне застосування до Товариства штрафних санкцій за перевищення ліміту готівки у касі підприємства, оскільки таке перевищення ліміту готівки не відбулось. Зауважує, що видача Товариством молока працівникам підприємства є заходом з охорони праці, вжитим з дотриманням встановленого законодавством порядку та не входить до фонду заробітної плати працівників, у зв`язку з чим є безпідставними висновки податкового органу про порушення позивачем вимог діючого законодавства в цій частині, та як наслідок прийняті на їх підставі рішення про застосування штрафних санкцій, податкові повідомлення-рішення та вимога про сплату боргу, є незаконними та підлягають скасуванню.
Харківський окружний адміністративний суд постановою від 04.04.2017, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.06.2017, позовні вимоги задовольнив, скасував податкові повідомлення-рішення Управління від 25.10.2016 №0001571304, №0001581304, №0001591304, №0001201409, №0001911402, №0001921402, №0001931402, вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ю-0000041304 від 25.10.2016 та рішення від 25.10.2016 №0001601304 про застосування штрафних санкцій.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що платником правомірно сформовані витрати та податковий кредит з податку на додану вартість за господарськими операціями із зазначеними вище контрагентами позивача, оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків та сприяли отриманню доходу, а відтак зазначені податкові повідомлення рішення підлягають скасуванню. Суди дійшли висновку про безпідставне застосування до Товариства штрафних санкцій за перевищення ліміту готівки у касі підприємства, оскільки таке перевищення ліміту готівки не відбулось. Вартість виданого позивачем молока працівникам Товариства не входить до фонду заробітної плати працівників, у зв`язку з чим є безпідставними висновки податкового органу про порушення позивачем вимог діючого законодавства в цій частині, та як наслідок прийняті на їх підставі рішення про застосування штрафних санкцій, податкові повідомлення-рішення та вимога про сплату боргу, є незаконними та підлягають скасуванню.
Управління, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, звернулась до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального і процесуального права, водночас не вказує, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Стверджує про не підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами з підстав наявності негативної податкової інформації відносно контрагентів позивача, відсутності у таких контрагентів необхідних для здійснення господарської діяльності основних засобів, трудових ресурсів, неможливості встановлення походження товарів, придбаних позивачем по ланцюгу постачання, відсутності первинних документів, зокрема, звітів про виконання робіт з будівництва. Вважає, що платником допущено перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касах, а тому відповідачем правомірно було застосовано штрафні (фінансові) санкції за перевищення ліміту готівки. Доводить, що суми виданого молока працівникам Товариства є доходом, отриманим працівниками та підлягають оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб і єдиним соціальним внеском.
Позивач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити судові рішення першої та апеляційної інстанцій без змін, а касаційну скаргу відповідача - без задоволення.
Відповідачем 15.02.2022 заявлено клопотання про процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) відповідно до постанов Кабінету Міністрів України від 30.09.2020 №893 та наказів Державної податкової служби України від 30.09.2020 №529, від 24.12.2020 №755.
Статтею 52 КАС України встановлено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
У відповідності до положень частини першої статті 52 КАС України у справі здійснено заміну відповідача - Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (ЄДРПОУ 39599198) на Головне управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України (ЄДРПОУ ВП 43983495).
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 24.07.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи з суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.03.2023 прийняв касаційну скаргу до провадження та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 28.03.2023.
Верховний Суд, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з огляду наступне.
Як установлено судами попередніх інстанцій, контролюючим органом у період з 16.05.2016 по 07.09.2016 проведено планову виїзну документальну перевірку Товариства з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, а також дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 28.09.2016 № 584/20-40-14-02-07/38158090 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог:
Пунктів 198.1, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Розділу V Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), внаслідок чого позивачем безпідставно завищено суму податкового кредиту на загальну суму 924625,00 грн, що призвело до заниження суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 708815,00 грн;
пунктів 138.1, 138.2, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, внаслідок чого позивачем безпідставно завищено суму витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, по взаємовідносинам з ТОВ "Торгсервіс", ТОВ "Інвестбілдинг Груп", ТОВ "Українські технології будівництва", ТОВ "ТД "Машсервіс", ТОВ "Билдинг Трейд", ТОВ "Тетра-Стиль", ТОВ "ДБК "Уровень", на загальну суму 3326622,00 грн,
підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, внаслідок чого позивачем безпідставно завищено суму витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, по взаємовідносинам з ТОВ "Українські технології будівництва" на загальну суму 1294273,00 грн, в результаті чого занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 831762,00 грн;
пункту 2.10 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року №637 (із змінами та доповненнями), зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за №40/10320, а саме, в ході перевірки встановлено випадок перевищення встановленого ліміту залишку готівки в касі підприємства на загальну суму 190256,16 грн;
підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України щодо не повідомлення податкової інспекції про доходи, отримані фізичними особами - платниками податку у 1-4 кварталах 2014 року, 1-4 кварталах 2015 року у вигляді вартості безоплатно виданого фізичним особам-платникам податку молока (додаткова заробітна плата та додаткове благо) (підпункт 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 ПК України, код ознаки доходу 101 та підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, код ознаки доходу 126);
підпунктів 164.2.1, 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб при виплаті платникам податків доходів за період, що перевірявся, на загальну суму 6494,86 грн;
статей 6, 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", у результаті чого визначено суму зобов`язання з єдиного внеску при виплаті фізичним особам доходів за період, що перевірявся, на загальну суму 16209,57 грн;
На підставі висновків акту перевірки, Управлінням прийняті податкові повідомлення-рішення від 25.10.2016:
№0001571304, яким донараховано військовий збір та пеню в розмірі 890,65 грн;
№0001581304, яким донараховано податок на доходи з фізичних осіб, штрафні санкції та пеня в розмірі 12164,73 грн;
№0001591304, яким донараховано податок на доходи фізичних осіб, що сплачується агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати в розмірі (штрафна санкція) у розмірі 510,00 грн;
№0001201409, яким застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів в розмірі 380512,32 грн;
№0001911402, яким донараховано податок на прибуток на загальну суму 981460,00 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 831762,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 149698,00 грн;
№0001921402, яким застосовано штрафну санкцію за завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 3731,40 грн;
№0001931402, яким донараховано податок на додану вартість в сумі 886018,75 грн, у тому числі за основним платежем в сумі 708815,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 177203,75 грн;
рішення №0001601304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платнику своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 8104,79 грн;
вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ю-0000041304 по сплаті єдиного внеску на загальну суму 16209,57 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Підставою для визначення контролюючим органом платнику податку на додану вартість та податку на прибуток слугували висновки податкового органу про безпідставне включення до складу витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість сум за господарськими операціями позивача із зазначеними вище контрагентами, які, на думку податкового органу, не відбулись.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 статті 138, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку (підпункт 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України).
Згідно з абзацом 1 пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.
Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1. статті 139 ПК України).
Підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Судами попередніх інстанцій установлено, підтверджується матеріалами справи, що у перевіряємому періоді позивач мав господарські відносини із контрагентами, зокрема, ТОВ "Торгсервіс", ТОВ "Інвестбілдинг Груп", ТОВ "Українські технології будівництва", ТОВ "ТД "Машсервіс", ТОВ "Билдинг Трейд", ТОВ "Тетра-Стиль", ТОВ "ДБК "Уровень".