ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 березня 2023 року
м. Київ
справа № 815/423/17
адміністративне провадження № К/9901/34523/20
Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,
за участю секретаря Кліменко Д.І.
представників:
позивача Крутенко Д.М.
відповідача Коперсак М.С.
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2019 року у складі головуючого судді Бжассо Н.В. та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року у складі колегії суддів: Крусяна А.В., Градовського Ю.М., Яковлєва О.В. у справі № 815/423/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Тедіс Україна" до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Тедіс Україна" (далі - позивач, ТОВ "Тедіс Україна") звернулося до суду з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС (правонаступником якої є Офіс великих платників податків ДПС; далі - відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05.09.2016 №0000751400 та № 0000761400.
Справа неодноразово розглядалася судами різних інстанцій.
Так, постановою Одеського окружного адміністративного суду від 22.03.2017, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 27.07.2017, позовні вимоги задоволено у повному обсязі.
Постановою Верховного Суду від 15.05.2018 скасовано рішення судів першої та апеляційної інстанцій, а справу направлено до Одеського окружного адміністративного суду на новий розгляд.
Указане судове рішення мотивоване тим, що судами попередніх інстанцій не встановлено складу податкового правопорушення, покладеного в основу збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток, як в розрізі спірних податкових періодів (перший квартал, півріччя, три квартали, рік), так і розрізі контрагентів, а найголовніше - в розрізі спірних господарських операцій та елементів визначення податку, при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток. Формування витрат і доходів не досліджувалося судами взагалі. Також судами не досліджено обставини використання позивачем товару, придбаного у ТОВ "Будівельно-торгово-транспортна компанія" та ТОВ "Контакт МКС", у господарській діяльності. Податковий орган не довів, яким чином ТОВ "Тедіс Україна" здійснено використання товару в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 19.11.2019, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11.11.2020, адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 05.09.2016 № 0000751400 та № 0000761400.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДФС на користь ТОВ "Тедіс Україна" судовий збір у розмірі 3 396 289,26 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДФС на користь ТОВ "Тедіс Україна" суму судових витрат у розмірі 56 284,80 грн за проведення судово-економічної експертизи.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився і суд апеляційної інстанції, виходив із того, що надані позивачем до матеріалів справи документи в сукупності з іншими первинними документами, які надавалися позивачем при проведенні перевірки, є належними доказами на підтвердження дотримання ТОВ "Тедіс Україна" приписів податкового законодавства щодо підтвердження задекларованих ним сум податкового кредиту, а також включення витрат до оподатковуваного доходу за операціями з контрагентами, а тому спірні податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем протиправно.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
У період з 04.07.2016 по 05.08.2016 працівниками Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС на підставі наказу від 01.07.2016 №324 та направлень від 01.07.2016 №№369, 370, 371 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Тедіс Україна" по взаємовідносинам з контрагентами: ПП "Торгівля та Дистрибьюція", ТОВ "Аксент Пром", ТОВ "Буд-Інсайт", ТОВ "Інтер-Пром-Сервіс", ТОВ "Марлайн Трейд", TOB "МВК Трейд", ТОВ "СТДК Компані", ТОВ "Будівельно-торгово-транспортна компанія", ТОВ "Алекс Груп", ТОВ "Арес-Термінал", ТОВ "Контакт МКС" та ТОВ "Конфорт" з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, податок на додану вартість за період з 01.10.2015 по 31.12.2015, акцизного збору з роздрібного продажу підакцизних товарів за період з 01.10.2015 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 12.08.2016 № 152/28-08-14/30622532/60.
Відповідно до висновків указаного акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме:
- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, що полягає в заниженні податку на прибуток у сумі 215 323 925 грн, зокрема за 2015 рік - 215 323 925 грн;
- пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 7 396 906 грн, зокрема у періодах: жовтень 2015 року - 3 602 628 грн, листопад 2015 року - 1 677 232 грн, грудень 2015 року - 2 117 046 грн;
- підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України, що полягає в заниженні податкового зобов`язання з акцизного податку з роздрібної торгівлі тютюновими виробами на суму 2 219 072 грн, зокрема у періодах: жовтень 2015 року - 1 080 788 грн; листопад 2015 року - 503 170 грн; грудень 2015 року - 635 114 грн.
Як убачається з акта перевірки, контролюючим органом встановлено, що ТОВ "Тедіс Україна" в податковому та бухгалтерському обліку відображено господарські операції з реалізації тютюнових виробів на загальну суму 1 036 217 896,78 грн (без ПДВ) на адресу суб`єктів господарювання: ПП "Торгівля та Дистрибьюція", ТОВ "Аксент Пром", ТОВ "Буд-Інсайт", ТОВ "Інтер-Пром-Сервіс", ТОВ "Марлайн Трейд", TOB "МВК Трейд", ТОВ "СТДК Компані", ТОВ "Будівельно-торгово-транспортна компанія", ТОВ "Алекс Груп", ТОВ "Арес-Термінал", ТОВ "Контакт МКС" та ТОВ "Конфорт", яка фактично не відбулася. Будь-яких документів щодо іншого використання тютюнових виробів на суму 1 036 217 896,78 грн (без ПДВ) до перевірки надано не було. Також, згідно з даними бухгалтерського обліку, зазначені тютюнові вироби на залишках товарно-матеріальних цінностей позивача не рахуються. З огляду на це, податковий орган дійшов висновку, що ТОВ "Тедіс Україна" не використовувало зазначені тютюнові вироби в господарській діяльності. Відсутність поставок виключає можливість віднесення до складу собівартості сум витрат по безтоварним операціям у сумі 980 420 685 грн.
У ході перевірки встановлено, що контрагентами позивача: ПП "Торгівля та Дистрибьюція", ТОВ "Аксент Пром", ТОВ "Буд-Інсайт", ТОВ "Інтер-Пром-Сервіс", ТОВ "Марлайн Трейд", ТОВ "МВК Трейд", ТОВ "СТДК Компані", ТОВ "Алекс Груп", ТОВ "Арес-Термінал", ТОВ "Конфорт", ТОВ "Контакт МКС" та ТОВ "Будівельно-Торгово-Транспортна Компанія" на розрахункові рахунки ТОВ "Тедіс Україна" перераховано кошти у загальному розмірі 1 252 041 678,46 грн, які, на думку відповідача, є іншим доходом позивача.
Так, перевіркою відображеного у рядку 2000 Звіту про фінансові результати "Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)" показника у загальній сумі 37 722 453 000 грн на підставі таких документів: журнали - ордери по бухгалтерським рахункам №361 "Розрахунки з покупцями", №681 "Розрахунки за авансами одержаними", №702 "Дохід від реалізацій товарів", банківські виписки, видаткові накладні встановлено заниження задекларованого ТОВ "Тедіс Україна" показника у рядку 2000 Звіту про фінансові результати "Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)" на загальну суму 1 036 217 897 грн.
Перевіркою відображеного у рядку 2050 Звіту про фінансові результати "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" показника у загальній сумі 35 592 832 000 грн на підставі таких документів: №281 "Товари на складі", №901 "Собівартість реалізованих товарів", №791 "Фінансовий результат", договорам (контрактів), додаткових угод на поставку товарів, товарних звітів, банківських виписок та інших первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку - встановлено завищення задекларованого ТОВ "Тедіс Україна" показника у рядку 2050 Звіту про фінансові результати "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" на загальну суму 980 420 685 грн.
Перевіркою відображеного у рядку 2240 Звіту про фінансові результати "Інші доходи" показника у загальній сумі 4 702 000 грн на підставі таких документів: журнали ордери по бухгалтерським рахункам №361 "Розрахунки з покупцями", №681 "Розрахунки за авансами одержаними" банківські виписки, видаткові накладні встановлено заниження задекларованого ТОВ "Тедіс Україна" показника у рядку 2240 Звіту про фінансові результати "Інші доходи" на загальну суму 1 252 041 678 грн.
Перевіркою відображеного у рядку 2290 Звіту про фінансові результати "Фінансовий результат до оподаткування: прибуток" показника у загальній сумі 1 462 603 000 грн встановлено його заниження на загальну суму 1 196 244 466 грн.
Згідно з даними податкової перевірки вартість (собівартість) придбаних тютюнових виробів, які були використані в операціях, що не є господарського діяльністю платника податку, становить 36 984 530 грн, у тому числі за жовтень 2015 року - 18 013 141 грн, за листопад 2015 року - 8 386 159 грн, за грудень 2015 року - 10 585 231 грн - відповідно податкові зобов`язання з ПДВ визначені на підставі пункту 198.5 статті 198 ПК України становлять 7 396 906 грн, у тому числі за жовтень 2015 року - 3 602 628 грн, за листопад 2015 року - 1 677 232 грн, за грудень 2015 року - 2 117 046 грн.
05 вересня 2016 року на підставі акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення:
- № 0000751400, згідно з яким збільшено суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 215 323 925 грн, зокрема за основним платежем - 215 323 925 грн;
- № 0000761400, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 11 095 359 грн, зокрема за основним платежем - 7 396 906 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 3 698 453 грн.
Не погодившись із указаними податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ "Тедіс Україна" надіслало до Офісу великих платників податків ДФС скаргу від 16.09.2016 № 3614/ГО/ДФ, яку податковий орган своїм рішенням від 11.11.2016 №7756/10/281010433 залишив без задоволення.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись із судовими рішеннями, Офіс великих платників податків ДПС (замінено на Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову у повному обсязі.
На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що підставою касаційного оскарження судових рішень є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме судами попередніх інстанцій при постановленні рішень не враховано висновки Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладені в постановах від 06.02.2018 у справі № 810/7195/14, від 17.01.2018 у справі № 804/8943/13-а, від 16.01.2018 у справі № 2а-7075/12/2670, від 24.01.2018 у справі № 2а-19379/11/2670, від 26.03.2019 у справі № 826/5263/14.
У вказаних постановах Верховного Суду зазначено, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум валових витрат та податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
У відзиві на касаційну скаргу позивач зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій є законними, обґрунтованими та такими, що винесені з повним з`ясуванням судами обставин, які мають значення для справи, та правильним застосуванням норм матеріального права без порушень норм процесуального права. Натомість доводи контролюючого органу є необґрунтованими та спростовуються наявними у матеріалах справи доказами.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Колегія суддів наголошує, що підставою відкриття касаційного провадження у справі, що розглядається, є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Такі доводи підлягають перевірці під час касаційного перегляду судових рішень у цій справі.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовані положеннями Податкового кодексу України (далі - ПК України; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Згідно зі статтею 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
За положеннями пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до пунктів 138.4, 138.6 статті 138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу
Підпунктом 139.1.9 пунктом 139.1 статті 139 ПК України встановлено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
За положеннями пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.