ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
21 березня 2023 року
справа № 640/25600/21
адміністративне провадження № К/990/1984/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Гончарової І. А.,
за участі секретаря судового засідання Статілко Ю. С.
представника позивача - адвоката Проскурня Т. В.,
представників відповідача - Мовсисяна В. Г., Гусельнікова С. В. в порядку самопредставництва,
розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу адвоката Проскурня Тетяни Володимирівни, в інтересах Товариства з обмеженою відповідальністю "Баррель Груп"
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 1 вересня 2022 року (суддя - Погрібніченко І. М.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року (судді: Оксененко О. М., Лічевецький І. О., Мельничук В. П.)
у справі № 640/25600/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Баррель Груп"
до Головного управління ДПС у місті Києві
про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, -
УСТАНОВИВ:
Рух справи
Товариство з обмеженою відповідальністю "Баррель Груп" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12 серпня 2021 року №0609400701, яким збільшено розмір грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 2739941,25 грн, в тому числі 2191953,00 грн за податковими зобов`язаннями, 547988,25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, з мотивів безпідставності його прийняття.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 1 вересня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року у справі №640/25600/21, в задоволенні адміністративного позову Товариства відмовлено повністю.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що позивач відніс до складу інших операційних витрат витрати, які не підтверджені первинними документами, витрати по яких неможливо підтвердити їх пов`язаність зі збутом товару та обслуговуванням і управлінням підприємством, в результаті чого завищив задекларовані суб`єктом господарювання показники у рядку 2180 Форми № 2-м "Інші операційні витрати", зокрема, за 2019 рік на суму 12 126 714 грн, чим порушив вимоги пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), частину першу статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV, пункту 2.2. статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704 (далі - Положення № 88), пунктів 6, 18, 19 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" (далі - П(С)БО 16).
17 січня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга адвоката Проскурня Тетяни Володимирівни в інтересах Товариства з обмеженою відповідальністю "Баррель Груп" на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 1 вересня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року у справі 640/25600/21, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 18 січня 2023 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.
08 лютого 2023 року справа № 640/25600/21 надійшла до Верховного Суду.
Доводи касаційної скарги
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій застосували норми пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України без врахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 6 жовтня 2021 року у справі №640/3223/20, від 14 лютого 2022 року у справі № 640/2008/20. Крім того, представник позивача зазначає про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права.
Позивач вважає, що рішення суду першої інстанції від 01 вересня 2022 року не відповідає вимогам статей 2, 246 КАС України, оскільки суд взагалі не аналізував докази, надані стороною Товариства, в оскаржуваному рішенні про них не згадується, не зазначаються докази, які не були враховані судом, та мотиви для їх неврахування, так само відсутня мотивована оцінка аргументів, наведених позивачем.
Зокрема, позивач зазначає, що суд першої інстанції вказав про ненадання позивачем як під час перевірки, так і під час судового розгляду належних та допустимих доказів транспортування нафтопродуктів, їх зберігання залізничним транспортом у процесі виконання поставок, а саме: ТТН, подорожніх (шляхових) листів чи інших супровідних документів з відміткою про стичний час прибуття і вибуття автомобіля із пунктів завантаження і розвантаження тощо.
Насправді, як наголошує скаржник, такі документи Товариство надавало, а основним аргументом для ухвалення рішення про відмову у задоволенні позову є те, що позивач не надав документів, складених саме у відповідності до вимог Інструкції №281/171/578/155. При цьому, слід зазначити, що відповідач не посилався на відсутність у позивача первинних документів згідно з Інструкцією №281/171/578/155 ані в акті перевірки, ані у відзиві, ані під час судових засідань.
Згідно з пунктом 1 Інструкції №281/171/578/155 вона не поширюється на видобуток нафти, здавання її з системи магістральних нафтопроводів споживачам та на міждержавні перевезення нафти і нафтопродуктів. Отже, суд першої інстанції взагалі не взяв до уваги, що документальне оформлення транспортування більшої частини нафтопродуктів було оформлено саме за вимогами, передбаченими для міжнародних (міждержавних) перевезень.
Крім того, позивач стверджує, що документальне оформлення перевезення вантажу в межах України здійснювалось саме у відповідності з вимогами пункту 5.4 Інструкції №281/171/578/155. Цей факт суд першої інстанції взагалі залишив поза увагою.
Касаційна скарга також мотивована тим, що суд першої інстанції встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів. Скаржник звертає увагу на те, що у мотивувальній частині рішення суд посилається на договір з ПАТ "Українська залізниця" від 04 грудня 2018 року №00844/ЦТЛ-2018 та наводить у рішенні зміст його підпункту 2.3.2 пункту 2.3, зазначає про те, що з "наданого договору...встановлено обов`язки Перевізника". Однак, ані позивачем, ані відповідачем цей договір не надавався у матеріали справи. Таким чином, суд дослідив та надав оцінку доказу, якого не має в матеріалах справи.
Посилаючись на положення статей 73, 74, 75, 76, 77, 79, 94 КАС України, представник Товариства зазначає, що відповідач надав до матеріалів справи додатки на 26 аркушах, які не описані у відзиві, копії не засвідчені неналежним чином, що викликає певні сумніви щодо їх автентичності оригіналам, відзив не був направлений на адресу позивача. Зазначене було самостійною підставою для залишення поданих відповідачем доказів без уваги.
Усе вищевикладене, на думку скаржника, було підставою для скасування судом апеляційної інстанції рішення суду першої інстанції згідно з положеннями пунктів 1,3,4 частини першої та абзацу 2 частини другої статті 317 КАС України, адже викладені порушення призвели до неправильного вирішення справи. Проте суд апеляційної інстанції не надав належної оцінки аргументам скаржника під час розгляду апеляційної скарги.
Щодо перевезень залізничним транспортом скаржник зазначає, що в акті перевірки не зазначено про ненадання позивачем документів на підтвердження витрат з перевезення продукції залізничним транспортом, на сторінці 20 вказано, що платником не надані документи саме з охорони паливно-мастильних матеріалів при їх перевезенні, а на сторінці 21 зазначено, що не надані первинні документи, а саме ТТН, подорожні листи із зазначенням часу вибуття та прибуття автомобіля. Тобто мова йшла про перевезення продукції саме автомобільним, а не залізничним транспортом.
Що стосується перевезень паливно-мастильних матеріалів залізничним транспортом, то представник позивача зауважує, що до оформлення (документування) цих господарських операцій саме їх сторонами у перевіряючих претензій та сумнівів не виникло.
Заявник касаційної скарги вказує на те, що подані позивачем переліки з особистого кабінету Товариства як замовника послуг з перевезень вантажів АТ "Українські залізниці" (його відповідного підрозділу) з програми "АС КЛІЄНТ" містять в собі відомості про найменування платника (замовника перевезень), яким зазначено позивача, реквізити сторін, відомості щодо плати за користування вагонами, включаючи дати, станції, види послуг, вартість послуг, стан розрахунків (зокрема, суми передоплати, суми, які необхідно доплатити за перевезення, сальдо на відповідну дату). Таким чином, вони мають всі реквізити первинного документу, надаючи змогу ідентифікувати сторін господарської операції, її суть, зміст та обсяг.
Позивач в касаційній скарзі наголошує, що сума завищеного задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2020 рік має неправильні математичні обрахунки та не співпадає з даними, зазначеними в самому акті перевірки.
Товариство також вважає, що посилання на судові рішення, які містяться в оскаржуваному рішенні, не є аналогічними з цією справою, оскільки з аналізу змісту вищезазначених рішень стає зрозумілим, що позивачі або взагалі не надавали доказів на підтвердження придбання нафтопродуктів або надані ними товарно-транспортні накладні не містили обов`язкових реквізитів первинного документу.
Касаційна скарга обґрунтована доводами про те, що судом апеляційної інстанції також не досліджено належним чином зібрані у справі докази, суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Позивач просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 01 вересня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року у справі №640/25600/21 та передати справу на новий розгляд.
06 лютого 2023 року відповідач надав відзив на касаційну скаргу Товариства, в якому просив залишити скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Головним управлінням ДПС у м. Києві на підставі направлень від 30 березня 2021 року №5709/26-15-07-01-05, №5758/26-15-07-10-02, 365759/26-15-10-03, №5761/26-15-07-09-06, від 29 червня 2021 року №11725/26-07-08-03, №11727/26-15-04116 та наказу від 15 березня 2021 року № 2050-п проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства, за результатами якої складено акт від 23 липня 2021 року № 57565/Ж5/26-15-07-01-03/39354001 "Про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "Баррель Груп" (код за ЄДРПОУ 39354001)" (далі - акт перевірки).
Контролюючим органом встановлено порушення вимог чинного законодавства:
- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, частини першої статті 9 Закону № 996-XIV, пунктів 2.1., 2.2. статті 2 Положення № 88, пунктів 4, 6, 7, 9, 18, 19 П(С)БО 16 "Витрати", в результаті чого занижено податок на прибуток підприємств в періоді, що перевірявся на загальну суму 2191953 грн, у тому числі за 2019 рік у сумі 2 191 953 гривень.
12 серпня 2021 року Головним управлінням ДПС у м. Києві на підставі висновків акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення № 0609400701, яким збільшено розмір грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 2 739 941, 25 грн, в тому числі 2 191 953, 00 грн за податковими зобов`язаннями та 547 988, 25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Правове регулювання
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
При цьому, платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 44.2 статті 44 ПК України визначено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно з пунктом 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
За змістом пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 246 від 20 жовтня 1999 року (із змінами та доповненнями), запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.
Відповідно до пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 20 від 31 січня 2000 року (із змінами та доповненнями), зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
Пунктом 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31 грудня 1999 року (із змінами та доповненнями) наведено значення таких термінів:
- елемент витрат - сукупність економічно однорідних витрат;
- прямі витрати - витрати, що можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об`єкта витрат економічно доцільним шляхом;
нормальна потужність - очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва;
- об`єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов`язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.
Пунктом 6 П(С)БО 16 "Витрати", визначено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Відповідно до пункту 7 П(С)БО 16 "Витрати" витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
За змістом пункту 9 П(С)БО 16 "Витрати" не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; погашення одержаних позик; інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Національного положення (стандарту); витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку; балансова вартість валюти.
Згідно з пунктом 18 П(С)БО 16 "Витрати" до адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством: загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо); витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона); винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо); витрати на зв`язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо); амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання; витрати на врегулювання спорів у судових органах; податки, збори та інші передбачені законодавством обов`язкові платежі (крім податків, зборів та обов`язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг); плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків, а також витрати, пов`язані з купівлею-продажем валюти; інші витрати загальногосподарського призначення.
Пунктом 19 П(С)БО 16 "Витрати" витрати на збут включають такі витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг): витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції; витрати на ремонт тари; оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); витрати на передпродажну підготовку товарів; витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов`язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства; витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства; інші витрати, пов`язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.
До складу витрат на збут у торговельних організаціях включаються витрати обігу, за винятком витрат, наведених у пунктах 18, 20 і 27 цього Національного положення (стандарту).
Відповідно до пункту 3 розділу ІІІ Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 73 від 07 лютого 2013 року (із змінами та доповненнями), фінансова звітність повинна бути достовірною (правдивою). Інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною (правдивою), якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом №996-ХIV.
Згідно з частиною другою статті 3 Закону №996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
В розумінні статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства
Згідно із положеннями частин першої, другої, третьої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо.
Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця.
Права і обов`язки сторін, які виникають за результатами здійснення господарської операції, оформленої первинним документом відповідно до вимог цього Закону, не залежать від факту відображення її в регістрах та на рахунках бухгалтерського обліку.
Порядок створення, прийняття і відображення в бухгалтерському обліку первинних документів встановлено Положенням №88.
За змістом пункту 2.1 Положення № 88 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.