ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 березня 2023 року
м. Київ
справа № 380/11576/20
адміністративне провадження № К/990/8221/22, К/990/8316/22, К/990/12682/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Дашутіна І.В., Шишова О.О.
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представника позивача - Капустинської Н.П.,
представника Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП - Палій М.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Агро ЛВ Лімітед" на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2021 року (головуючий суддя Коваль Р.Я., судді - Гудим Л.Я., Довгополов О.М.), касаційні скарги Головного управління ДПС у Львівській області, Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 липня 2021 року (головуючий суддя Сакалош В.М.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2021 року (головуючий суддя Коваль Р.Я., судді - Гудим Л.Я., Довгополов О.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агро ЛВ Лімітед" до Офісу великих платників податків ДПС, Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
У грудні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Агро ЛВ Лімітед" (далі - ТОВ "Агро ЛВ Лімітед", Товариство) звернулося до суду із позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області), Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС), правонаступником якого є Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило визнати протиправними і скасувати: податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 28 січня 2020 року №0000270402; податкові повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС: від 17 серпня 2020 року №0005125209 та від 06 жовтня 2020 року №0005515209, від 02 листопада 2020 року №00/51/5208 (з урахуванням ухвали про об`єднання позовних вимог в одне провадження).
На обґрунтування позовних вимог позивач вказував, що висновки відповідачів щодо виявлених в ході податкових перевірок порушень є передчасними та необґрунтованими, суперечать законодавству з питань оподаткування та є такими, що не відповідають фактичним обставинам. Зокрема, позивач вказував, що: відповідач дійшов безпідставного висновку про заниження товариством бази оподаткування податком на додану вартість (далі - ПДВ) внаслідок реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва (картоплі) за цінами, нижче ринкових, оскільки така продукція реалізовувалась за договірними цінами, які відповідали рівню ринкових цін та не були нижчими за нього; податковий орган протиправно відмовив у включенні сум сплаченого Товариством ПДВ до бюджетного відшкодування з підстав порушення вимог щодо формування платіжних доручень, оскільки такі висновки зроблені на підставі неповного та неналежного аналізу первинних та платіжних документів, якими підтверджується факт правомірності формування сум бюджетного відшкодування з ПДВ, при тому, що Товариством надалі було уточнено інформацію, вказану у реквізиті "Призначення платежу" платіжних доручень; таке уточнення було вирішено сторонами без участі банку, позаяк право визначати призначення платежу належить виключно платнику; відповідач безпідставно не визнає факту придбання у ТОВ "Імперово Фудз" товару (свіжих харчових курячих яєць), оскільки такі операції підтверджені позивачем належним чином оформленими первинними документами, та, більше того, фактом поставки означеного товару до Компанії "Сауді Агрікалчерал енд Лівесток Інвестмент Компані" (Королівство Саудівська Аравія); контролюючий орган неправомірно не визнає зв`язку між понесеними позивачем витратами на компенсацію вартості понаднормового простою вагонів з господарською діяльністю Товариства, оскільки таке відшкодування здійснювалась на умовах договору з транспортно-експедиційного обслуговування з перевізником ТОВ "ТЕП ТРАНСКО".
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 13 липня 2021 року позов задоволено в поновному обсязі, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення, присуджено з відповідачів на користь Товариства судовий збір за подання позовної заяви.
Ухвалюючи рішення суд першої інстанції виходив з того, що позивачем спростовано належними документами й поясненнями факти, викладені в актах перевірки, а тому визнав безпідставною відмову відповідачів в отриманні бюджетного відшкодування та зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ згідно зі спірними податковими повідомленнями-рішеннями. В цілому висновки суду збіжні з аргументами позивача, наведеними на обґрунтування позовних вимог.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2021 року скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 липня 2021 року в частині: визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС від 17 серпня 2020 року №0005125209 в частині суми 19491039,55 грн; визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС від 06 жовтня 2020 року №0005515209 в частині суми 203571,20 грн та прийнято в цій частині нове рішення, яким відмовлено в задоволенні позову Товариства. У решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 липня 2021 року залишено без змін. Змінено розподіл судових витрат.
Апеляційний суд погодився з мотивами рішення суду першої інстанції щодо неправомірної відмови податкового органу в отриманні бюджетного відшкодування з підстав, нібито, порушення позивачем вимог щодо формування платіжних документів, а також необґрунтованих тверджень відповідача про продаж позивачем товару (картоплі) власного виробництва нижче ринкової вартості. Водночас, на думку апеляційного суду, відповідачем правомірно відмовлено позивачу в отриманні бюджетного відшкодування ПДВ за наслідками господарських операції ТОВ "Імперово Фудз" та виключено зі складу податкового кредиту суми ПДВ з відшкодування ТОВ "ТЕП ТРАНСКО" наднормового простою вагонів з сільськогосподарською продукцією.
1.3. Короткий зміст касаційних скарг та відзивів на них
1.3.1. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позову, вважаючи, що воно прийняте внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, ТОВ "Агро ЛВ Лімітед" звернулось із касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення в оскаржуваній частині та направити справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
З огляду на зміст касаційної скарги позивача підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі ним зазначено неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
На обґрунтування доводів скарги позивач зазначає, що апеляційний суд дійшов помилкового висновку про відсутність реального характеру відповідних операцій з контрагентом ТОВ "Імперово Фудз" в силу дефектності окремих документів, складених за результатами таких операцій, оскільки інші надані документи (зокрема, про експорт придбаного товару) містили обов`язкові реквізити й давали можливість ідентифікувати зміст та обсяг господарських операцій.
Позивач посилається на неврахування судом апеляційної інстанції сталої та послідовної правової позиції Верховного Суду про те, що наявність недоліків у первинних документах не впливає на можливість установлення змісту та обсягу спірних господарських операцій й не може бути єдиним беззаперечним свідченням про нереальність таких (про таке, зокрема, зазначено у постановах КАС ВС від 28 вересня 2021 року у справі №806/7669/13-а, від 16 жовтня 2020 року у справі №820/2587/15, від 17 жовтня 2019 року у справі №805/849/16-а, від 17 січня 2019 року у справі №826/16996/14, від 12 лютого 2020 року у справі №813/3577\13-а, від 12 червня 2018 року у справі №816/56/16, від 14 січня 2021 року у справі №813/7565/14, від 25 лютого 2021 року у справі №805/693/17-а).
Окрім викладеного, Товариство посилається на неврахування судом апеляційної інстанції висновку Верховного Суду у постанові від 16 жовтня 2020 року у справі №820/2587/15, де Суд зазначив, що відмова в отриманні бюджетного відшкодування може мати місце лише у разі порушення платником податку норм статті 200 ПК України (якої у справі, що розглядається, позивачем не порушено), а також висновку Верховного Суду у постанові від 19 березня 2020 року у справі №460/2939/18, де Суд визнав незаконність проведення позапланових документальних перевірок у подібних випадках.
Також, на думку позивача, наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування норм матеріального права у справах, де спірним є невизнання податковим органом понесених платником податку витрат за понаднормовий простій вагонів з сільськогосподарською продукцією під час транспортного експедирування товару.
Наполягаючи на порушенні апеляційним судом норм процесуального права позивач посилається на неповне з`ясування судом обставин справи, які мають значення для її правильного вирішення, та безпідставне відхилення доказів, наданих підприємством на обґрунтування своєї позиції у спорі.
У відзивах на касаційну скаргу Підприємства Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків та ГУ ДПС у Львівській області просять залишити без змін постанову суду апеляційної інстанції в частині відмови в задоволенні позову, поділяючи мотиви й висновки суду в цій частині.
1.3.2. Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції повністю, а з рішенням апеляційного суду - в частині задоволених позовних вимог, ГУ ДПС у Львівській області також звернулося із касаційною скаргою, у якій просить скасувати означені рішення та прийняти нове рішення, яким Товариству у задоволенні позову відмовити повністю.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Вказує, що як під час проведення перевірки, так і до моменту прийняття податкових повідомлень рішень, Товариством не надано документів, які б підтверджували письмові звернення до контрагентів-постачальників щодо інформування про зміну призначення платежу у платіжних дорученнях. На думку відповідача суд апеляційної інстанції безпідставно вказав, що такі документи були у розпорядженні контролюючого органу та мали бути враховані ним, та, більше того, необґрунтовано прийняв до уваги й поклав в основу свого рішення докази, надані позивачем лише до суду.
У світлі таких обставин відповідач звертає увагу на послідовну практику Верховного Суду щодо застосовування положень пунктів 44.6, 44.7 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині порядку подання платником податку документів на підтвердження задекларованих показників бухгалтерського обліку у ході проведення податкової перевірки та, відповідно, наслідки невчинення таких дій для платника (постанови від 05 травня 2020 року у справі №826/678/16, від 16 квітня 2020 року у справі №826/7760/15, від 03 квітня 2020 року у справі №822/315/16, від 25 березня 2021 року у справі №826/5016/17, від 29 березня 2021 року у справі №826/10493/16, від 19 березня 2021 року у справі №П/811/936/17, від 06 серпня 2019 року у справі №160/8441/18, від 28 жовтня 2021 року у справі №520/9691/18, від 04 жовтня 2021 року у справі №640/6522/20).
Також, відповідач наполягає на пропуску позивачем строку звернення до суду з даним позовом, оскільки спірні податкові повідомлення-рішення оскаржувались Підприємством в адміністративному порядку до вищого органу, відтак, за практикою Верховного Суду строк звернення до суду в такому випадку становить один місяць від дня, наступного за днем закінчення процедури адміністративного оскарження.
У відзиві на касаційну скаргу ТОВ "Агро ЛВ Лімітед" просить залишити її без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій (щодо задоволених позовних вимог) - без змін.
1.3.3. Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Західне МУ ДПС ВПП) також звернулося із касаційної скаргою на рішення судів першої та апеляційної інстанцій, у якій просить скасувати означені рішення в частині задоволених вимог та прийняти нове рішення, яким Товариству у задоволенні позову відмовити повністю.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
Так, в частині епізоду з реалізації позивачем картоплі за цінами нижче справедливої вартості, відповідач звертає увагу на неврахування судами попередніх інстанцій рішення Верховного Суду від 27 лютого 2020 року у справі №440/1503/19, прийнятій за подібних правовідносин, в якій по-інакшому трактовано положення підпункту 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188 ПК України. Зокрема, як стверджує відповідач, у вказаному рішенні наголошено на обов`язку платника податків обґрунтувати наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) при реалізації продукції власного виробництва за цінами, нижчими від виробничої собівартості, та довести наявність факторів, які зумовили збитковість господарських операцій.
Також, на думку відповідача, наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування норм матеріального права у справах, де спірним є включення платником податку до бюджетного відшкодування суми ПДВ, сплаченої згідно з платіжними дорученнями, в яких присутні дефекти в частині призначення платежу, та, власне, форми такого документа.
У відзивах на касаційні скарги відповідачів ТОВ "Агро ЛВ Лімітед" просив залишити її без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог - без змін.
В судових засіданнях 22 лютого, 01 та 15 березня 2023 року представник ТОВ "Агро ЛВ Лімітед" підтримав подану касаційну скаргу, просив її задовольнити, а рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог просив залишити без змін.
Представник ГУ ДПС у Львівській області в судових засіданнях, які відбулися 22 лютого та 01 березня 2023 року, також підтримав подану ним касаційну скаргу, наполягав на її задоволенні.
Представник Західного МУ ДПС по роботі з ВПП в судових засіданнях 22 лютого, 01 та 15 березня 2023 року також просив задовольнити подану ним касаційну скаргу, підтримуючи наведені у ній аргументи.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши доводи касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга Товариства задоволенню не підлягає, а касаційні скарги відповідачів - підлягають частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що посадовими особами ГУ ДПС у Львівській області проведено документальні позапланові виїзні перевірки ТОВ "Агро ЛВ Лімітед" з питань достовірності нарахування від`ємного значення суми, яка приймає участь в бюджетному відшкодуванні ПДВ, по декларації з ПДВ за жовтень 2019 року, про що складено акти №51/04.2/34943719 від 27 грудня 2019 року.
На підставі встановлених перевірками порушень ГУ ДПС у Львівській області прийняло податкове податкове-повідомлення від 28 січня 2020 року №0000270402, яким на підставі пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1, статті 58, пункту 200.4 статті 200 ПК України Товариству відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування за жовтень 2019 року у розмірі 72ʼ 411ʼ 587 грн.
За результатами адміністративного оскарження до вищого органу ДПС означене податкове повідомлення-рішення було залишене без змін.
Також, Офісом ВПП ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань відповідності формування від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн, за квітень 2020 року, за результатами якої складено акт №77/28-10-52-09/34943719 від 17 липня 2020 року).
З огляду на встановлені перевіркою порушення 17 серпня 2020 року Офісом ВПП ДПС прийнято податкові повідомлення-рішення: №0005115209, яким, за порушення підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.4 статті 201 ПК України зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на суму 211ʼ 123,00 грн; №0005125209, яким за порушення пункту 44.1 статті 44, пункту 200.4 статті 200 ПК України Товариству відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку в сумі 77ʼ 460ʼ 136 грн.
За результатами адміністративного оскарження ДПС України скасувала податкове повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС від 17 серпня 2020 року №0005115209 в частині зменшення розміру від`ємного значення ПДВ на суму 98ʼ 467 грн, в іншій частині залишила рішення без змін. Податкове повідомлення-рішення від 17 серпня 2020 року №0005125209 було залишене ДПС України без змін.
02 листопада 2020 року Офісом ВПП ДПС складено та направлено Товариству нове податкове повідомлення-рішення № 00/51/5208 на зменшену суму від`ємного значення суми ПДВ, яким, відповідно, зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на 112ʼ 656 грн за порушення вимог підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.4 статті 201 ПК України.
Окрім того, Офісом ВПП ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань відповідності формування від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн, за березень 2020 року, за результатами якої складено акт №70/28-10-52-09/34943719 від 19 червня 2020 року.
На підставі вказаного акта перевірки 21 липня 2020 року Офісом ВПП ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 21 липня 2020 року №0005015209, яким, за порушення вимог підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.4 статті 201 ПК України, Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 668ʼ 475, 00 грн.
За результатами адміністративного оскарження ДПС України скасувала податкове повідомлення-рішення від 21 липня 2020 року №0005015209 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ списання тари на пакування власної вирощеної картоплі, в решті Офісу ВПП ДПС рішення залишено без змін.
Далі, 06 жовтня 2020 року Офісом ВПП ДПС складено та направлено платнику податків податкове повідомлення-рішення №0005515209, яким, за порушення вимог підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.3, 198.5 статті 198, пункту 201.1, 201.4 статті 201 ПК України, зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на суму 586ʼ 524,56 грн.
Вважаючи неправомірними податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 28 січня 2020 року №0000270402 та податкові повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС від 17 серпня 2020 року №0005125209, від 06 жовтня 2020 року №0005515209, від 02 листопада 2020 року №00/51/5208, - позивач оскаржив їх до суду.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
3. Релевантні джерела права й акти їхнього застосування. Позиція Верховного Суду у справі.
3.1. Щодо реалізації Товариством сільськогосподарської продукції за цінами нижче справедливої вартості.
Офісом ВПП ДПС констатовано заниження Товариством податкових зобов`язання з ПДВ за березень 2020 року на суму 382953,21 грн та за квітень 2020 року на суму 112656 грн, підставою для чого були висновки про продаж Підприємством картоплі власного виробництва нижче справедливої вартості. Таким чином, відповідач стверджував про порушення позивачем приписів пункту 188.1 статті 188 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ.
Досліджуючи наявність у діях позивача ознак порушення вимог податкового законодавства, суди попередніх інстанцій виходили з наступного.
За приписами підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПК України. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
Відповідно до пункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Своєю чергою порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг регламентовано статтею 188 ПК України, відповідно до якої така визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (…). При цьому абзацом другим цієї норми обумовлено, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.
Аналіз наведених приписів зумовив висновок судів попередніх інстанцій про те, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайної ціни, якою є договірна ціна, визначена сторонами договору, а не нижче справедливої, як на цьому наполягає податковий орган.
Перевіркою з`ясовано, що для ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності Товариство застосовує Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО) та Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ). Посадовими особами контролюючого органу виявлено, що Товариство формувало ціни на картоплю власного виробництва у бухгалтерському обліку за справедливою вартістю, а під час реалізації картоплі встановлювалась звичайна ціна, яка передбачена договором. На думку податкового органу, реалізація продукції відбувалась нижче справедливої вартості, оскільки МСБО визначає, що справедлива вартість відповідає рівню ринкових цін; ціна, яка відповідає рівню ринкових цін - є звичайною ціною; відповідно до такого ланцюгового дослідження справедлива вартість відповідає звичайній ціні.
Під справедливою вартістю, поняття якого міститься в МСБО 2 "Запаси" та МСБО 41 "Сільське господарство", розуміється сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.
Так, як визначено положеннями пункту 13 МСБО 41 "Сільське господарство" сільськогосподарську продукцію, зібрану як урожай з біологічних активів суб`єкта господарювання, слід оцінювати за її справедливою вартістю мінус витрати на продаж на час збирання врожаю. Отримана в результаті такого вимірювання оцінка вважається собівартістю на дату, коли починає застосовуватися МСБО 2 "Запаси" або інший належний Стандарт.
Відповідно до пункту 20 МСБО 2 "Запаси" запаси, що включають сільськогосподарську продукцію, яку суб`єкт господарювання зібрав як урожай своїх біологічних активів, оцінюються після первісного визнання за їхньою справедливою вартістю мінус витрати на продаж на місці збирання врожаю. Ця величина є собівартістю запасів на таку дату для застосування цього Стандарту.
З`ясувавши, що саме з урахуванням наведених вище норм при зборі врожаю Товариство здійснює оцінку вартості такого врожаю на дату збору за справедливою вартістю, суди дійшли висновку, що відповідач помилково порівнював договірні ціни станом на дату продажу товару (березень-квітень 2020 року) зі справедливою вартістю, яка склалася на дату балансу (серпень 2019 року), позаяк виробнича собівартість не відповідає справедливій вартості. З урахуванням наданої Товариством інформації договірні ціни продажу картоплі в березні та квітні 2020 року були вищими за виробничу собівартість.
Суди слушно зазначили, що, стверджуючи про продаж картоплі нижче справедливої вартості, податковий орган не довів належними і допустимими доказами того, що на час відвантаження Товариством картоплі її ринкова ціна становила ту ціну, яку зазначає Офіс ВПП ДПС в акті перевірки; також контролюючий орган не дослідив документи на предмет ціноутворення вирощеної картоплі, а використав лише дані бухгалтерського обліку. Більше того, судами встановлено, що Товариство здійснювало продаж картоплі не нижче ринкових цін, а навпаки, зі значним збільшенням, що видно із даних про договірні (контрактні) ціни на картоплю та середньоринкові ціни на картоплю у березні-квітні 2020 року (дата продажу), та спростовує висновки податкового органу про те, що договірна ціна картоплі була нижчою ринкових.
Варто додати, що особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів за цінами, які не відповідають ринковим й цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів, визначена сторонами договору, не відповідає ринковим. Також необхідним є дослідження питання доведеності контролюючим органом того факту, що ціна реалізації платником податків самостійно виготовлених товарів не відповідає звичайним цінам, що, своєю чергою, могло бути підставою до виникнення у нього податкових зобов`язань і, як наслідок, підставою висновків про їх заниження (такий висновок міститься у постанові КАС ВС від 16 грудня 2019 року у справі №200/12345/18-а).
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність здійснених Офісом ВПП ДПС нарахувань Товариству податкових зобов`язань з податку на додану вартість.
Постанова КАС ВС від 27 лютого 2020 року у справі №440/1503/19, на незастосуванні якої судом апеляційної інстанції посилається Західне МУ ДПС ВПП у касаційній скарзі, ухвалена за інших правовідносин, ніж у справі, яка переглядається. Так, у справі №440/1503/19 податковий орган наполягав на заниженні платником податку бази оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів зі знижками контрагентам. У справі ж, яка переглядається, спірним між сторонами є питання визначення дати здійснення оцінки вартості продукції власного виробництва (дата продажу чи дата балансу). Інших доводів чи аргументів в частині означеного епізоду касаційна скарга Західного МУ ДПС не містить.
3.2. Щодо відмови в отриманні бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку в сумі 19491039,55 грн за наслідками господарських операцій між позивачем та ТОВ "Імперово Фудз".
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на формування сум ПДВ, які включені до бюджетного відшкодування за квітень 2020 року, вплинули результати фінансово-господарських відносин між ТОВ "Імперово Фудз" (Україна) та ТОВ "Агро ЛВ Лімітед" у квітні 2020 року щодо поставки свіжих харчових курячих яєць (надалі - товар) згідно з контрактом №ІР09/04 від 09 квітня 2020 року. За умовами вказаного правочину сторони погодили, що поставка товару здійснюється згідно базису "оf ЕХV" відповідно до правил Інкотермс 2020; завантаження товару на автомобільний транспорт покупця, для подальшого транспортування зі складу, здійснюється продавцем власними силами та за власний рахунок на підставі заявок покупця; передача права власності на товар набирає чинності після підписання акта приймання-передачі товару та видаткової накладної.
На виконання умов контракту позивачем перераховано на користь ТОВ "Імперово Фудз" (Україна) попередню оплату за товар, що постачався у квітні 2020 року, та складено й зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму 116946235,16 грн (ПДВ на суму 19491039,19 грн).
Транспортно-експедиторські послуги для ТОВ "Агро Л В Лімітед" надавалися ТОВ "Європа Транс Агро" за місцями відправки вантажу: Івано-Франківська обл., Тисменицький район, село Загвіздя; Хмельницька обл., Кам`янець-Подільський район, село Гуменці, вулиця Вербецьке шосе, будинок 1; Херсонська обл., Білозерський район, селище Східне; Харківська обл., Нововодолазький район, с. Охоче, вул. Польова, буд. 3; Київська обл., Баришівський район, село Садове; Запорізька обл., Запорізький р-н., селище Відрадне, вул. Перемоги, буд. 3.
За результатами перевірки податковий орган дійшов висновку про непідтвердження заявлених позивачем сум ПДВ бюджетного відшкодування у розмірі 19491040 грн за взаєморозрахунками з ТОВ "Імперово Фудз" (Україна) з наступних підстав.
Так, ціна товару складає 822,22 грн з урахуванням ПДВ за ящик товару (360 штук яєць); ціна становить еквівалент 30,096 дол. США, розрахований згідно з комерційним міжбанківським курсом продажу гривні до долара США на день (закриття), що передує дню, підписання договору. Ціна на свіжі харчові курячі яйця встановлена за 1 ящик товару (360 штук), без поділу на категорії, без зазначеного внутрішнього упакування, по ціні 822,22 грн, в тому числі ПДВ за 1 ящик, що дорівнює 685,18 грн без ПДВ (ПДВ 137,04 грн).Проте, перевіркою з`ясовано, що у податкових та видаткових накладних ціна яєць визначена за 10 штук (упакування не зазначене), яйця поділені на вищу та першу категорії. Отже, перевіркою встановлено різницю в ціні між ціною, зазначеною в договорі поставки, та за виданими податковими і видатковими накладними.
Отриманий згідно з видатковими накладними в квітні 2020 року товар експортований у Королівство Саудівська Аравія відповідно до договору №14/04/2020 від 14 квітня 2020 року, укладеного між ТОВ "Агро Л В Лімітед" та Saudi Agricultural and Livestock Investment Company, в кількості: категорія 1 - 59 584 ящ. (21 450,240 тис. шт.), категорія М - 58 656 ящ. (21 116,160 тис. шт.); всього - 118 240 ящ. (42 566,400 тис. шт.). Поряд із тим, в наданих до перевірки актах прийому-передачі товарів не зазначено місця складання актів та адресу їх фактичного прийому-передачі.
Окрім того, як з`ясовано судом апеляційної інстанції, на всіх актах прийому-передачі товарів в графі "Отримав(ла)" зазначено матеріально-відповідальну особу Крук О.М., як представника за довіреністю №38 від 13 квітня 2020 року, позаяк накази на її відрядження Товариством не видавались, підзвітні кошти не виплачувались, заборгованість з їх оплати відсутня. При цьому, відповідно до наданих актів прийому-передачі товару, видаткових накладних представник Товариства Крук О.М. протягом квітня 2020 року одержувала товари в один день в різних областях України, що суд апеляційної інстанції визнав фактично неспроможним.