ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 березня 2023 року
м. Київ
справа №П/811/2065/15
касаційне провадження № К/9901/16031/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Кропивницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12.09.2017 (суддя - Притула К.М.) та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.12.2017 (головуючий суддя - Круговий О.О., судді - Шлай А.В., Прокопчук Т.С.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Вікторія - Феліз" до Кропивницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Вікторія-Феліз" (далі у тексті - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду з адміністративним позовом до Кропивницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі у тексті - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Інспекції від 25.06.2015 №0000932202, №0000942202.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що суми витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ПП "ТК Тікса", ТОВ "Спецбілд", ПП "Північбуд", ТОВ "Юкатан Груп", ПП "Пегас Буд", ТОВ "Авесбуд", ТОВ "Будресурс К", ТОВ "Астарта Трейд М", ТОВ "Вінтерсол", ТОВ "Салкон-2012", ПП "Полі-Маркет", ПП "Нодіс Інтертрейд", ТОВ "КБГ Фудс Трейдінг", ТОВ "НВП "Інструментальний центр", ТОВ "Монрей", ПФ "РПИБ Гидропневмопроект", Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1, ТОВ "ДФК", Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2, ПП "Ком Інтер Трейд", ПП "Трістар Торг", ТОВ "Пі Груп", що підтверджується належним чином оформленими первинними документами бухгалтерського і податкового обліку, а висновки податкового органу про нереальність господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами є необґрунтованими, відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.
Кіровоградський окружний адміністративний суд постановою від 06.08.2015, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2015, адміністративний позов задовольнив, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 25.06.2015 №0000932202, №0000942202.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 04.07.2017 скасував судові рішення першої та апеляційної інстанцій, справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції з підстав не дослідження судами питання великої кількості фінансово-господарських взаємовідносин вказаних господарюючих суб`єктів зі значною кількістю контрагентів з великими обсягами сум по придбанню та реалізації, що потребує наявності адміністративно-господарських ресурсів, яких, як встановлено контролюючим органом, вони не мали. Суд касаційної інстанції зазначив, що судами не перевірялось питання правомірності діяльності ТОВ "Салкон-2012", ТОВ "Будресурс-К", не надано оцінку посиланням відповідача на наявність вироку Автозаводського районного суду м. Кременчука Полтавської області від 04.12.2014 у справі №524/10551/14-К, відповідно до якого, директора (засновника) цих двох підрядних організацій визнано винним у вчиненні злочину передбаченого частиною другою статті 28, частиною другою статті 205 Кримінального Кодексу України (фіктивне підприємство).
За наслідками нового розгляду справи, Кіровоградський окружний адміністративний суд постановою від 12.09.2017 адміністративний позов задовольнив, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення - рішення від 25.06.2015 №0000932202, №0000942202.
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 13.12.2017 скасував постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12.09.2017 в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення Інспекції від 25.06.2015 №0000932202 в частині нарахованого грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1543396,23 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 1028930,82 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 514 465, 41 грн, та в цій частині в задоволенні позовних вимог відмовив. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що платником правомірно сформовані витрати та податковий кредит з податку на додану вартість за господарськими операціями з ПП "ТК Тікса", ТОВ "Спецбілд", ПП "Північбуд", ТОВ "Юкатан Груп", ПП "Пегас Буд", ТОВ "Авесбуд", ТОВ "Астарта Трейд М", ТОВ "Вінтерсол", ПП "Полі-Маркет", ПП "Нодіс Інтертрейд", ТОВ "КБГ Фудс Трейдінг", ТОВ "НВП "Інструментальний центр", ТОВ "Монрей", ПФ "РПИБ Гидропневмопроект", Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1, ТОВ "ДФК", Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2, ПП "Ком Інтер Трейд", ПП "Трістар Торг", ТОВ "Пі Груп", оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків, сприяли отриманню доходу, а відтак зазначені податкові повідомлення рішення у визначеній частині підлягають скасуванню.
Відмовляючи у іншій частині позовних вимог, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивачем безпідставно віднесені суми податку на додану вартість до податкового кредиту за господарськими операціями з ТОВ "Салкон-2012", ТОВ "Будресурс К", оскільки вироком Автозаводського районного суду м. Кремечука Полтавської області від 04.12.2014 у справі №524/10551/14-к встановлено, що зазначені суб`єкти господарювання створені та задіяні для прикриття незаконної діяльності, а особу, яка є засновником та власником вказаних контрагентів визнано винною у скоєнні злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України за створення фіктивних підприємств, у тому числі і ТОВ "Будресурс-К", ТОВ "Салкон-2012".
Інспекція, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями в частині задоволених позовних вимог, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судове рішення першої інстанції та апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування касаційної скарги відповідач посилається на неврахування судами попередніх інстанцій непідтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами з підстав: наявності негативної інформації відносно контрагентів позивача; відсутності у зазначених юридичних осіб достатніх трудових ресурсів, основних фондів; наявності недоліків у первинних документах; наявності у матеріалах справи свідчень колишніх працівників контрагентів.
У доводах касаційної скарги відповідач не вказує, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та з встановленням яких він не погоджується.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 01.03.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи з суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 20.03.2023 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 21.03.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Інспекцією проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 11.06.2015 № 79/11-23-22-02/31146326 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем положень:
підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.3, 138.8 статті 138, підпунктів 139.1.9, 139.1.11 пункту 139.1 статті 139, пункту 146.13 статті 146 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток всього на суму 5785289,00 грн;
пунктів 198.1, 198.2, 198,3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість на загальну суму 5936033,00 грн.
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 25.06.2015:
№ 0000932202, яким Товариству збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 8904050,00 грн, з яких: за основним платежем в сумі 5936033,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 2968017,00 грн;
№ 0000942202, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 8677934,00 грн, з яких: за основним платежем в сумі 5785289,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 2892645,00 грн.
Висновки про порушення висновувалися на тому, що Товариством включено до складу витрат та податкового кредиту сум за господарськими операціями з наведеними вище контрагентами, які на думку контролюючого органу не носять реального характеру.
Такий висновок зроблено контролюючим органом на підставі того, що на вказаних вище підприємствах відповідно до звітів форми 1-ДФ працювало недостатньо працівників, з аналізу номенклатури податкових накладних цих підприємств вбачається, невідповідність придбаних товарів та послуг та реалізованих товарів та послуг ("підміна товару"), у субпідрядника відсутній технічний персонал, виробничі активи, складські приміщення, транспортні засоби інші умови ведення господарською діяльності. З посиланням на наявність довідок про відсутність за місцем знаходження та актів про неможливість проведення зустрічної звірки, контролюючий орган зазначає, що підприємства-контрагенти не знаходяться за своїми адресами, мають у ланцюгах своїх постачальників фіктивні підприємства. Також відповідач зазначає про відкрите кримінальне провадження за ознаками злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України стосовно посадових осіб ТОВ "Салкон-2012", ТОВ "Будресурс К".
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
За змістом підпунктів "а", "б" пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів (послуг), місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 138.1 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Положеннями пункту 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-ХІV (надалі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак, підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.