ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 березня 2023 року
м. Київ
справа №810/1596/15
касаційне провадження № К/9901/31947/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Генічеської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Херсонській області (далі - Інспекція) на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 02.02.2017 (головуючий суддя - Горяйнов А.М., судді - Желтобрюх І.Л., Мамчур Я.С.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ІТЦ" (далі - Товариство) до Генічеської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Херсонській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У квітні 2015 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.12.2013 № 0016782270 та № 0016792270.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: реальність господарських операцій з ТОВ "БВК "Аквілон" щодо придбання підрядних робіт підтверджена належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, складеними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість; роботи по договорах підряду № 2012/09-07 від 09.07.2012 (з урахуванням додаткової угоди № 1), № 2012/04-09 від 04.09.2012, № 2012/21-09 від 21.09.2012, укладених між Товариством та ТОВ "БВК "Аквілон", фактично виконувалися та були частково виконані, що підтверджується, крім іншого, висновком експертного дослідження № 2462 від 14.02.2013 Кримського науково-дослідного інституту судових експертиз; у зв`язку з частковим виконанням ТОВ "БВК "Аквілон" своїх зобов`язань за договорами Товариство звернулося до Господарського суду Дніпропетровської області про стягнення з ТОВ "БВК "Аквілон" заборгованості за невиконані по вказаним вище договорам роботи, які були оплачені Товариством авансами, і судові рішення у цих справах були ухвалені на користь Товариства; валові витрати Товариство сформувало за фактично виконані роботи, а податковий кредит - за правилом першої події, що відповідає вимогам чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства; Інспекцією не досліджувались фактичні обставини здійснення господарських операцій, а використано лише інформацію, яка не містить жодного доведеного факту, а ґрунтується лише на припущеннях.
Київський окружний адміністративний суд постановою від 28.11.2016 у задоволенні позову відмовив.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що позивачем не було доведено належними та допустимими доказами факту виконання договорів підряду, укладених з ТОВ "БВК "Аквілон", та, як наслідок, правомірності формування валових витрат та податкового кредиту за такими господарськими операціями.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою 02.02.2017 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 27.12.2013 № 0016782270 та № 0016792270.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд виходив з того, що: фактичне часткове виконання господарських операцій між Товариством та ТОВ "БВК "Аквілон" згідно укладених договорів підряду підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, виписаними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість; ТОВ "БВК "Аквілон" на час укладення договорів підряду та часткового виконання зобов`язань за такими договорами мало відповідні ліцензії на провадження господарської діяльності, пов`язаної зі створенням об`єктів архітектури та, відповідно, необхідну виробничо-технічну базу, склад працівників за професійним та кваліфікаційним рівнем, технологією виробництва, інформаційно-правове і нормативно-технічне забезпечення, наявну систему контролю якості виконання робіт; крім того, часткове виконання робіт за укладеними з ТОВ "БВК "Аквілон" договорами підряду підтверджується висновком експертного дослідження № 2462 від 14.02.2013 Кримського науково-дослідного інституту судових експертиз (проведеним на підставі договірної і виконавчої документації, робочого проекту, а також огляду об`єкта будівництва), звітами ПП "НПФ "Супремум Еко-С", загальними журналами робіт та актами огляду прихованих робіт, наданими ПП ОСОБА_1 згідно договору № 1 від 25.07.2012 про надання послуг на здійснення технічного нагляду, рішеннями Господарського суду Дніпропетровської області від 23.07.2013 у справі № 904/3598/13, від 23.07.2013 у справі № 904/3599/13, від 23.07.2013 у справі № 904/3600/13; під час проведення перевірки Інспекція не ставила під сумнів повноваження особи, яка підписала податкові накладні від імені ТОВ "БВК "Аквілон"; Інспекцією ані в акті перевірки, ані під час розгляду справи не було надано будь-яких доказів, які б вказували на невідповідність правочинів, укладених між Товариством та ТОВ "БВК "Аквілон", актам цивільного законодавства, а також моральним засадам суспільства.
Інспекція оскаржила рішення суду апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 10.05.2015 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою Інспекції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, оскільки суд не надали належної правової оцінки тому, що згідно акту ДПІ у Жовтневому районі м. Запоріжжя від 23.09.2013 № 26/08-26-22-01/35596331 "Про неможливість проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ "БВК "Аквілон" за період з 01.04.2011 по 13.09.2013" фінансово-господарська діяльність ТОВ "БВК "Аквілон" здійснюється поза межами правового поля, що, у свою чергу, свідчить про ненабуття належним чином цивільної правоздатності ТОВ "БВК "Аквілон", фінансово-господарські відносини між ТОВ "БВК "Аквілон" та контрагентами вчинені без наміру створення правових наслідків, які обумовлювались цими правочинами, оскільки ліквідатор ТОВ "БВК "Аквілон" на дату вручення копії наказу та направлення на перевірку був відсутній за юридичною адресою ТОВ "БВК "Аквілон" (49022, м. Дніпропетровськ, вул. Рильського, буд. 137), а перевіркою податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період з 01.04.2011 по 13.09.2019 у загальній сумі 17563378,00 грн. встановлено, що ТОВ "БВК "Аквілон" не надало первинних бухгалтерських документів та інших документів, які б підтверджували правомірність формування цього показника. Решта доводів скаржника зводиться до цитування норм податкового законодавства та змісту акту перевірки.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 10.05.2017 відкрив касаційне провадження у даній справі за касаційною скаргою Інспекції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.07.2018 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та витребував матеріали справи із суду першої інстанції, а ухвалою від 28.02.2023 - закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження з 07.03.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела невиїзну перевірку Товариства з питань відносин з ТОВ "БВК "Аквілон" за липень - листопад 2012 року та їх відображення у податковій звітності, результати якої були оформлені актом № 1869/22.7/34309090 від 16.12.2013, за висновками якого Товариством були порушені вимоги: пункту 44.1 статті 44, пунктів 138.1, 138.2, 138.6, 138.8 статті 138, підпунктів 138.10.4, 138.10.6 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, що мало вираз у завищенні витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, за 2-3 квартали 2012 року на загальну суму 932978,00 грн., призвело до заниження податку на прибуток за 3 квартал 2012 року на загальну суму 195925,00 грн.; пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що мало вираз у завищенні податкового кредиту на загальну суму 696897,00 грн. (у тому числі: за липень 2012 року - 178089,00 грн., за серпень 2012 року - 133333,00 грн., за вересень 2012 року - 215199,00 грн., за жовтень 2012 року - 116667,00 грн., за листопад 2012 року - 53609,00 грн.), в результаті чого занижено податок на додану вартість, який підлягає нарахуванню до сплати в бюджет, на загальну суму 696897,00 грн.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що Товариство неправомірно сформувало витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, та податковий кредит за відповідні податкові періоди по господарських операціях ТОВ "БВК "Аквілон" згідно укладених договорів підряду № 2012/09-07 від 09.07.2012 (з урахуванням додаткової угоди № 1), № 2012/04-09 від 04.09.2012, № 2012/21-09 від 21.09.2012, оскільки: згідно акту ДПІ у Жовтневому районі м. Запоріжжя від 23.09.2013 № 26/08-26-22-01/35596331 "Про неможливість проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ "БВК "Аквілон" за період з 01.04.2011 по 13.09.2013" фінансово-господарська діяльність ТОВ "БВК "Аквілон" здійснюється поза межами правового поля, що, у свою чергу, свідчить про ненабуття належним чином цивільної правоздатності ТОВ "БВК "Аквілон", фінансово-господарські відносини між ТОВ "БВК "Аквілон" та контрагентами вчинені без наміру створення правових наслідків, які обумовлювались цими правочинами, оскільки ліквідатор ТОВ "БВК "Аквілон" на дату вручення копії наказу та направлення на перевірку був відсутній за юридичною адресою ТОВ "БВК "Аквілон" (49022, м. Дніпропетровськ, вул. Рильського, буд. 137), а перевіркою податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період з 01.04.2011 по 13.09.2019 у загальній сумі 17563378,00 грн. встановлено, що ТОВ "БВК "Аквілон" не надало первинних бухгалтерських документів та інших документів, які б підтверджували правомірність формування цього показника.
Вказані обставини слугували підставою для висновку податкового органу, про те, що Товариство перераховувало грошові кошти на рахунки ТОВ "БВК "Аквілон" без мети реального настання передбачених наслідків, а виключно з метою заниження об`єкта оподаткування і несплати податків, що призвело до втрат дохідної частини Державного бюджету України.
На підставі висновків вказаного акта перевірки 27.12.2013 Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення: № 0016782270, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток на 195925,00 грн. - за основним платежем та на 48981,25 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0016792270, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на 696897,00 грн. - за основним платежем та на 348448,50 грн. - з штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
За приписами пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно з пунктом 138.8 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
Положеннями підпункту "а" пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один з таких способів: а) у паперовому вигляді; б) в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних. У такому разі складання податкової накладної у паперовому вигляді не є обов`язковим. У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України); ї) номер та дата митної декларації, за якою було здійснено митне оформлення товару, ввезеного на митну територію України.
Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими.