ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 березня 2023 року
м. Київ
справа № 826/10273/14
адміністративне провадження № К/990/2211/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Дашутіна І.В.
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Капустінської О.Г.,
представника Відповідача: Шуневич-Христенко В.В.,
представника Третьої особи: Домарацької В.В.,
розглянувши у судовому засіданні касаційні скарги Головного управління ДПС у Житомирській області та Державної податкової служби України
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 8 грудня 2021 року (суддя Аверкова В.В.)
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 жовтня 2022 року (головуючий суддя: Василенко Я.М., судді: Ганечко О.М., Мельничук В.П.)
у справі за позовом Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт"
до Державної податкової служби України,
третя особа - Головне управління ДПС у Житомирській області
про визнання протиправним та скасування рішення,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Державне підприємство спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт" (надалі також - Позивач, ДП спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт") звернулось до суду з позовом до Міністерства доходів і зборів України (правонаступник - Державна податкова служба України; надалі також - Відповідач, скаржник 2), третя особа - Головне управління ДПС у Житомирській області (надалі також - скаржник 1), про визнання протиправним та скасування рішення про застосування фінансових санкцій від 17 червня 2014 року №000228 у вигляді штрафу у розмірі 65125885,82 грн.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав про відсутність підстав для застосування штрафних (фінансових) санкцій зважаючи на відсутність в діях ДП спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт" порушень вимог податкового законодавства.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 3 жовтня 2014 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 5 березня 2015 року, у задоволенні позову відмовлено.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 1 червня 2016 року скасовано вказані вище постанову та ухвалу, а справу направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Суд касаційної інстанції погодився з висновками судів першої та апеляційної інстанцій виходячи з того, що суди, встановивши факт вивезення Позивачем спирту з акцизного складу підприємства без одержання дозвільних документів від податкового органу, дійшли цілком об`єктивного висновку про законність застосування до платника оспорюваної суми штрафних санкцій. При цьому суд касаційної інстанції зауважив на тому, що об`єктивна сторона правопорушення, за яке встановлена відповідальність в абзаці шістнадцятому частини другої статті 17 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" (надалі - Закон №481), полягає у вивезенні спирту етилового з території акцизного складу без погодження податкового органу, водночас, системний аналіз норм цього Закону (зокрема, частина чотирнадцята статті 14, стаття 15) свідчить на користь висновку про те, що законодавець розрізняє поняття продажу (інших видів відчуження) спирту та поняття його вивезення з акцизного складу суб`єкта господарювання.
Підставою ж для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій слугувало порушення судом першої інстанції порядку визначення колегії суддів для розгляду цієї справи.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 січня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 11 травня 2017 року, у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи в позові суди обох інстанцій виходили з того, що за положеннями пункту 230.18 статті 230 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) транспортування спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу підприємства, на якому виробляються спирт етиловий, горілка та лікеро-горілчані вироби, без товарно-транспортних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі товарно-транспортних накладних на переміщення спирту етилового та алкогольних напоїв, з відміткою представника контролюючого органу на акцизному складі забороняється.
Крім того, колегія суддів апеляційного суду погодилась із правильністю проведеного податковим органом розрахунку штрафних санкцій зробивши висновок, що Відповідачем при здійсненні розрахунку штрафних санкцій правомірно здійснено включення податку на додану вартість та акцизний податок до вартості товару.
Постановою Верховного Суду від 4 вересня 2018 року скасовано постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 січня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11 травня 2017 року, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Суд касаційної інстанції скасовуючи вказані рішення суду першої та апеляційної інстанцій визнав, що судами попередніх інстанцій встановлено факт здійснення ДП спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт" відвантаження спирту етилового без погодження відпуску з представником органу державної податкової служби шляхом проставлення штампа "Виїзд дозволено" та особистого підпису, а також здійснення запису в журналі реєстрації відвантаження спирту, відтак зроблено обґрунтований висновок щодо наявності підстав для притягнення платника податків до відповідальності за порушення вимог Закону №481. Разом з тим, здійснюючи розрахунок штрафних санкцій, контролюючий орган виходив з того, що така повинна складатися з 200% вартості вивезеної продукції, обчисленої виходячи з її ціни, вказаної в товарно-транспортних накладних, ставки акцизного податку на рівні, встановленому підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України та податку на додану вартість. Погоджуючись з правильністю вказаного розрахунку штрафних санкцій суди попередніх інстанцій з посиланням на статтю 17 Закону №481 виходили з того, що штрафні санкції розраховуються за оптово-відпускними цінами. Однак, статтею 17 Закону №481 встановлено застосування фінансової санкції у вигляді штрафу з розрахунку 200 відсотків вартості вивезеної або транспортованої продукції, що свідчить про помилковість розрахунку штрафної санкції виходячи з оптово-відпускних цін товару. В свою чергу, вартість товару включає в себе собівартість товару та очікуваний прибуток, у той час як ціна товару складається із його вартості та обов`язкових платежів та зборів. З таких підстав суд касаційної інстанції визнав помилковими висновки судів попередніх інстанцій про те, що при здійсненні розрахунку штрафних санкцій слід виходити з ціни товару, а не з його вартості, при цьому вказавши на необхідність дослідження під час нового розгляду цієї справи застосованого податковим органом розрахунку штрафних санкцій в оскаржуваному рішенні.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 8 грудня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 жовтня 2022 року, позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано рішення Міністерства доходів і зборів України про застосування фінансових санкцій від 17 червня 2014 року №000228 в частині штрафу у розмірі 54578354,44 грн; в іншій частині позовних вимог відмовлено.
Під час нового розгляду справи судами досліджено застосований податковим органом в оскаржуваному рішенні розрахунок штрафних санкцій й з`ясовано, що Відповідачем розраховано штрафні санкції за оптово-відпускними цінами. При цьому, згідно з листом Державної фіскальної служби України від 26 лютого 2015 року №99-99-10-02-03-16/95 у цьому розрахунку використано за 1 дал спирту ціну у 122,5 грн за даними Державної служби статистики України.
Роблячи висновки за результатом нового розгляду справи суди попередніх інстанцій, з урахуванням висновку Верховного суду у цій справі, визнали неправомірним покладення у розрахунок штрафних санкцій акцизного податку та податку на додану вартість, нарахованого на вартість товару.
Щодо використаної Відповідачем у розрахунку ціни за 1 дал спирту судами установлено, що Відповідачем використано 122499,78 грн за тисячу дал (1 дал = 10 л.) у 2012 році як середню ціну за грудень 2012 року. Водночас судами встановлено й те, що відповідно до реєстру відвантаження спирту етилового з акцизного складу Липицького МПД ДП спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт" без оформлених нарядів на відпуск спирту за 2012, 2013 та 2 місяці 2014 року місяцями відвантаження були жовтень, листопад та грудень 2012 року. Тому суди дійшли висновку, що за даними Державної служби статистики України, які використано Відповідачем, 122499,78 грн не є середньою ціною тисячі дал спирту (122,5 грн за 1 дал) за 2012 рік. Разом з тим, за даними Позивача середньозважений показник вартості спирту ДП спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт" у 2012 році становив 119,99 грн за 1 декалітр, який й було використано судами для з`ясування правильно нарахованої суми штрафної санкції за оскаржуваним у справі рішенням, що слугувало підставою для часткового задоволення позовних вимог.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї, заяви про приєднання до касаційної скарги
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог Головне управління ДПС у Житомирській області (Третя особа) звернулась з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржувані судові рішення в частині задоволення позову ухваливши нове, яким в позові відмовити повністю.
Підставою касаційного оскарження у касаційній скарзі вказано пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу Позивач стверджує про необґрунтованість доводів скаржника, тому просить залишити касаційну скаргу без задоволення.
Відповідачем подано заяву про приєднання до касаційної скарги, у якій, стверджуючи про необґрунтованість судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, просить скасувати оскаржувані рішення у цій частині ухваливши нове про відмову у позові повністю.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Податковим органом проведено фактичну перевірку дотримання вимог чинного законодавства щодо відвантаження спирту Липницьким МПД №31 ДП спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт" за період 2012, 2013 та 2 місяці 2014 року, про що складено акт від 28 квітня 2014 року №74/21-11-37199618, яким встановлено порушення Позивачем вимог пункту 6 Порядку визначення виробників і покупців спирту та здійснення контролю за його обігом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1266, яке полягає у відвантаженні спирту етилового за відсутності оформленого наряду на відпуск спирту з акцизного складу Липницького МПД ДП спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт" в кількості 43951,71 дал; порушення пункту 3 Розділу ІІ Інструкції з приймання, зберігання, відпуску, транспортування та обліку спирту етилового, затвердженої наказом Міністерства аграрної політики України від 13 квітня 2009 року №264, щодо відпуску спирту без наряду; статті 14 Закону №481 у частині відвантаження спирту етилового з акцизного складу без дозволу, виданого уповноваженим представником органу державної податкової служби України на акцизному складі в кількості 43951,71 дал.
За результатами перевірки контролюючий орган прийняв рішення про застосування фінансових санкцій від 17 червня 2014 року №000228, яким за порушення Закону №481, а саме: відсутність відмітки про погодження відпуску горілки та лікеро-горілчаних виробів шляхом проставляння штампа "Виїзд дозволено" та особистого підпису представника органу державної податкової служби в товарно-транспортній накладній, а також порушення статті 230 ПК України на підставі пункту 16 частини другої статті 17 Закону №481 до Позивача застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 65125885,82 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Третьої особи (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Головне управління ДПС у Житомирській області наполягає, що податковим органом правильно проведено розрахунок штрафних санкцій виходячи з ціни товару з урахуванням акцизного податку та податку на додану вартість як визначено нормами ПК України. При цьому відповідний розрахунок штрафних санкцій обґрунтовано проведено податковим органом з використанням даних Державної служби статистики України щодо середньої вартості спирту етилового неденатурального із вмістом спирту не менше 80 об.% за тисячу дал (1 дал = 10 л.). Натомість залишається не відомо з якої цінової політики виходив Позивач для обчислення вартості спирту етилового, оскільки ним не надано доказів, які б підтверджувались відповідними органами, що здійснюють контроль та облік середньо встановлених цін на спирт етиловий.
Обґрунтовуючи доводи щодо підстав касаційного оскарження судових рішень судів попередніх інстанцій скаржник покликається до висновків Верховного Суду у постанові від 7 липня 2020 року у справі №826/1844/15, стверджуючи про правильно здійснений розрахунок штрафних санкцій. При цьому скаржник цитує визначення понять акцизного податку та податку на додану вартість у підпунктах 14.1.4, 14.1.178 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Позивач стверджує про безпідставність посилання скаржника 1 на висновки Верховного Суду у постанові від 7 липня 2020 року по справі №826/1844/15, оскільки у наведеній справі питання правильності розрахунку штрафної санкції судами не перевірялось та не підіймалось позивачем у тій справі. А висновок щодо неправильного розрахунку штрафної санкції за оскаржуваним у цій справі рішенням, який проведено контролюючим органом виходячи з ціни товару, що включає акцизний податок та податок на додану вартість, зроблено Верховним Судом у постанові від 4 вересня 2018 року й у цій справі.
Вважає, що обґрунтованість застосування у цьому розрахунку середньозваженого показника вартості спирту ДП спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт" у 2012 році на рівні 119,99 грн за 1 декалітр підтверджується наявними в матеріалах справи довідками по цінах ДП спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт" від 4 лютого 2015 року №б/н та від 23 травня 2019 року №1.1.2-1.9.3/910.
Позивач також зауважує й на безпідставності доводів скаржника щодо відсутності практики Верховного Суду з питань нарахування штрафних санкцій відповідно до статті 17 Закону №481 за подібних зі спірними правовідносин з розрахунку 200 % вартості вивезеної продукції, що неодноразово було предметом судового розгляду, зокрема у справах №826/13652/14, №826/15603/14 та 826/8101/15.
3.3. Доводи Відповідача (особи, яка подала заяву про приєднання до касаційної скарги)
Відповідач стверджує, що за результатом проведеної фактичної перевірки дотримання законодавства щодо відвантаження спирту Липницьким МПД №31 ДП "Укрспирт" за період 2012, 2013 та 2 місяці 2014 року податковим органом встановлено здійснення Позивачем відвантаження 43951,71 дал спирту до місця зберігання спирту у ДП "Зарубинський спиртовий завод" (Тернопільська область, м. Збараж) без погодження з податковим органом - на ТТН відсутні штамп "Виїзд дозволено" та особистий підпис представника органу державної податкової служби, тому стверджує про обґрунтованість застосування штрафних санкцій на підставі статті 17 Закону №481.
Щодо розрахунку штрафних санкцій, то Відповідач зауважує на тому, що судом першої інстанції не взято до уваги, що у висновку судової економічної експертизи від 28 квітня 2021 року №8248 чітко зазначено про те, що у зв`язку з відсутністю первинних документів, які повинен був надати Позивач, однак не надав, враховуючи законодавчо-нормативну неврегульованість визначення вартості продукції при застосуванні фінансових санкцій у вигляді штрафів за порушення на підставі пункту 16 частини другої статті 17 Закону №481 підтвердити документально та нормативно розрахунок штрафних санкцій, здійснених ДФС, що зазначені у рішеннях про застосування фінансових санкцій, не надається можливим.
Водночас Відповідач наполягає на тому, що акцизний податок, як і податок на додану вартість, підлягають включенню до вартості товару при визначенні фінансових санкцій за нормою вказаної статті Закону №481, з огляду, зокрема, й на те, що відвантажуючи спирт з одного акцизного складу на інший Позивач не тільки не погоджував його переміщення з представником контролюючого органу, а й не сплатив, всупереч вимог частини шостої статті 14 Закону №481 та абзацу третього пункту 6 Порядку визначення виробників і покупців спирту та контролю за його обігом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1266, акцизний податок, відтак включення такого збору при визначанні розміру штрафної санкції є правомірним.