ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 березня 2023 року
м. Київ
справа №280/3292/20
адміністративне провадження № К/9901/13711/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 280/3292/20
за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Юрко І. В., Чабаненко С. В., Чумак С. Ю.) від 09 березня 2021 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У травні 2020 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 02 березня 2020 року № 0003603305, № 0003613305, № 0003623305.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає про помилковість викладеної позиції відповідача у акті перевірки, оскільки контролюючим органом безпідставно не було віднесено до складу витрат, які враховуються при обчислені чистого оподаткованого доходу, витрати по придбанню дизпалива, які документально підтверджені та пов`язані з його господарською діяльністю. Також позивач зазначає, що ДПС України було допущене порушення процедури розгляду його скарги на податкові повідомлення-рішення, що призвело до того, що у встановлений Податковим кодексом України (далі - ПК України) 20-денний строк рішення про результати розгляду скарги не було прийняте та надіслане позивачеві. Правовими наслідками такого порушення є те, що скарга позивача вважається повністю задоволеною та, відповідно, оскаржені податкові повідомлення-рішення повинні бути скасовані.
3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 27 серпня 2020 року позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 02 березня 2020 року № 0003603305, № 0003613305, № 0003623305, які прийняті Головним управлінням ДПС у Запорізькій області.
4. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 09 березня 2021 року скасовано рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27 серпня 2020 року та прийнято нове рішення, яким відмовлено ФОП ОСОБА_1 в задоволенні позовних вимог.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 19 квітня 2021 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09 березня 2021 року, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27 серпня 2020 року залишити в силі.
Також в касаційній скарзі позивачем заявлено клопотання про зупинення виконання постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 09 березня 2021 року до розгляду касаційної скарги по суті.
6. Ухвалою Верховного Суду від 06 травня 2021 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. 24 травня 2021 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС у Запорізькій області надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить відмовити позивачу в задоволенні касаційної скарги.
8. Ухвалою Верховного Суду від 04 червня 2021 року відмовлено ФОП ОСОБА_1 в задоволенні клопотання про зупинення виконання судового рішення.
9. 26 грудня 2022 року до Верховного Суду від ФОП ОСОБА_1 надійшла заява про зупинення виконання оскаржуваного судового рішення.
10. Ухвалою Верховного Суду від 23 січня 2023 року відмовлено ФОП ОСОБА_1 в задоволенні вказаної заяви.
11. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
12. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ФОП ОСОБА_1 перебуває на обліку в контролюючих органах з 07 серпня 2003 року. Основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 є пасажирський наземний транспорт міського та приміського сполучення (код КВЕД 49.31).
13. За перевіряємий період ФОП ОСОБА_1 здійснював діяльність з перевезення пасажирів автомобільним транспортом.
14. У період з 19 грудня 2019 року по 13 січня 2020 року Головне управління ДПС у Запорізькій області проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої 20 січня 2020 року складено акт № 17/08-01-33-05/ НОМЕР_1 .
15. Висновками вказаного акту перевірки встановлено порушення позивачем вимог:
- пунктів 177.2, 177.4 статті 177, підпункту "в" пункту 176.1 статті 176 ПК України, в результаті чого занижено суму податку на доходи фізичних осіб, який підлягає сплаті на загальну суму 683 301,66 грн, в т.ч. за 2017 рік у сумі 281 180,53 грн, та за 2018 рік у сумі 402 121,13 грн;
- підпункту 1.2. пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, в результаті чого занижено суму військового збору, яку необхідно сплатити до бюджету, в періоді, що перевірявся, на загальну суму 56 941,80 грн, в т.ч. за 2017 рік у сумі 23 431,71 грн, за 2018 рік у сумі 33 510,09 грн;
- пункту 198.5 статті 198 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за грудень 2017 року, грудень 2018 року у загальній сумі 194 211,50 грн, в т.ч. за грудень 2017 року у сумі 125 888 грн, за грудень 2018 року у сумі 68 323,50 грн.
Зокрема, як свідчить зміст акта перевірки позивачем у додатку ф. 2 до податкової декларації про майновий стан і доходи включено суми витрат на придбання дизельного палива, на які в ході проведення перевірки ним не надано підтверджуючих документів щодо подальшого використання придбаного дизельного палива у господарській діяльності або наявності залишків на складі підприємця - за 2017 рік в сумі - 1 562 114,08 грн, за 2018 рік в сумі - 2 234 006,25 грн.
16. Не погодившись із результатами перевірки, викладеними в акті, позивач подав до Головного управління ДПС у Запорізькій області заперечення на акт перевірки.
17. На підставі акту перевірки контролюючим органом 02 березня 2020 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
- форми "Р" № 0003603305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "Податок на доходи фізичних осіб" у розмірі 1 024 952,49 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням - 683 301,66 грн, за штрафними санкціями - 341 650,83 грн,
- форми "Р" № 0003613305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "Військовий збір" у розмірі 85 412,70 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням - 56 941,80 грн, за штрафними санкціями - 28470,90 грн.
- форми "Р" № 0003623305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "Податок на додану вартість" у розмірі 242 764,38 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням - 194 211,50 грн, за штрафними санкціями - 48 552,88 грн.
18. Позивач оскаржив вказані податкові повідомлення-рішення до ДПС України.
19. Рішенням ДПС України від 02 квітня 2020 року № 12005/6/99-00-08-05-04-06 строк розгляду скарги було продовжено до 22 травня 2020 року (включно).
20. Рішенням ДПС України від 06 травня 2020 року № 15359/6/99-00-08-05-04-06 скаргу залишено без задоволення, а спірні податкові повідомлення-рішення залишено без змін.
21. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
22. Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги виходив з того, що усі витрати позивача на придбання та використання у власній господарській діяльності дизельного палива відповідно до вимог пунктів 177.2 та 177.4 статті 177 ПК України мають бути включені до витрат, що зменшують чистий оподатковуваний дохід, оскільки є документально підтвердженими. На обґрунтування такого висновку суд першої інстанції зауважив, що факт придбання дизельного палива та факт його використання у господарській діяльності підтверджується наданими позивачем первинними документами, зокрема фіскальні чеки, затверджені норми витрат дизельного палива, акти списання дизельного палива, які відповідають вимогам до їх оформлення, зазначеним у статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV). При цьому доходи позивачем отримані виключно за видом діяльності пасажирські перевезення з використанням автобусів на дизельному паливі.
23. З огляду на встановлення відсутності завищення позивачем суми понесених витрат суд першої інстанції дійшов висновку про неправомірність висновків акту перевірки про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу і як наслідок податку з доходів фізичних осіб та військового збору.
24. Крім того суд першої інстанції дійшов висновку про недоведеність висновків Акта перевірки про заниження суми податкових зобов`язань, заявленої у податкових деклараціях позивача з податку на додану вартість.
25. Окремо суд першої інстанції зазначив, що В.о. Директора Департаменту правового забезпечення ОСОБА_2 не мав встановлених ПК України повноважень на підписання рішення ДПС України від 02 квітня 2020 року № 12005/6/99-00-08-05-04-06, яким строк розгляду скарги позивача було продовжено до 22 травня 2020 року (включно). Відтак, рішення про результати розгляду скарги позивачеві у встановлений статтею 56 ПК України термін направлено не було. Виявлення порушення процедури розгляду скарги позивача на прийняті податкові повідомлення-рішення, ці податкові повідомлення-рішення, як акти індивідуальної дії автоматично підлягають визнанню протиправними та скасуванню, що є окремою підставою для скасування спірних податкових повідомлень-рішень.
26. Суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову в задоволенні позовних вимог виходив з того, що позивачем ані під час перевірки ані до суду не надано доказів ведення обліку придбання та витрат дизельного палива для своєї господарської діяльності.
27. При цьому апеляційний суд зауважив, що розклади руху автобусних маршрутів із схемами на місцевості, затверджені ФОП ОСОБА_1 у січні 2016 року, не є документами на підтвердження придбання та використання позивачем дизельного палива у своїй господарській діяльності, оскільки свідчать лише про наявність таких маршрутів у 2016 році.
28. Посилання позивача та суду першої інстанції на наявність "наказу" ФОП ОСОБА_1 про затвердження норм витрат дизельного палива на 2017 рік та 2018 рік, також відхилено апеляційним судом, оскільки вказаний наказ не є підтвердженням придбання та використання такого палива позивачем за 2017- 2018 роки. Крім того, вказані документи не мають ані назви, ані дати їх складання.
29. Водночас за позицією апеляційного суду наявні в матеріалах справи фіскальні чеки на придбання дизельного палива у перевіряємий період та помісячні акти витрат дизельного палива не можуть вважатися належними доказами підтвердження придбання та використання позивачем дизельного палива у своїй господарській діяльності, оскільки зазначені фіскальні чеки не відображають придбання дизельного палива саме ФОП ОСОБА_1, будь-яких доказів обліку вказаних чеків, щоденного обліку придбання та використання палива в господарській діяльності позивачем не надано та в матеріалах справи такі докази відсутні.
30. Окрім того, суд вказав на те, що ОСОБА_2 є уповноваженою особою контролюючого органу у відповідності до вимог пункту 56.9 статті 56 ПК України може приймати рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків.
31. Водночас покладення виконання обов`язків директора Департаменту правового забезпечення на ОСОБА_3 не є переведенням на іншу посаду та не позбавляє останнього повноважень начальника відділу впровадження правових позицій ДПС управління інформаційно-аналітичної роботи Департаменту правового забезпечення.
32. Враховуючи наведене, апеляційний суд вважав помилковим висновок суду першої інстанції, що підписант рішення ДПС України від 02 квітня 2020 року про продовження розгляду скарги позивача є неповноважною на це особою, а відтак визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
33. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
34. Підставою касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України:
- судом апеляційної інстанції не враховані висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 01 жовтня 2019 року по справі № 820/2788/18, від 09 березня 2021 року по справі № 160/3026/19, від 10 червня 2020 року по справі № 320/5680/18, від 02 липня 2020 року по справі № 802/451/17-а, від 18 березня 2019 року по справі № 814/200/16, що призвело до порушення та неправильного застосування норм матеріального права - пункту 177. 4 статті 177, пункту 44.1 статті 44 ПК України, частини першої статті 9 Закону № 996-XIV;
- апеляційний суд вирішив питання щодо якого відсутній висновок Верховного Суду у подібних правовідносинах.
35. Зокрема в доводах касаційної скарги позивач наголошує, що з урахуванням правових позицій Верховного Суду, викладених у перелічених вище судових рішеннях, фіскальні чеки, затверджені норми витрат дизельного палива, акти списання дизельного палива, є належними первинними документами, що підтверджують витрати позивача на придбання та використання у власній господарській діяльності дизельного палива.
36. При цьому скаржник наголошує, що суд апеляційної інстанції залишив поза увагою, що рішення від 02 квітня 2020 року № 12005/6/99-00-08-05-04-06 за підписом в. о. Директора Департаменту правового забезпечення Димчишак Р., а не начальника відділу впровадження правових позицій, не є легітимним та не може розглядатися як рішення про продовження строку розгляду скарги позивача. А тому при прийнятті рішення від 06 травня 2020 року № 15359/6/99-00-08-05-04-06 про результати розгляду скарги ДПС України порушило вимоги ПК України в частині своєчасності прийняття та направлення позивачу рішення по його скарзі.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
37. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України.
38. В частині другій статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
39. Як передбачено частиною 1 статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.
40. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема порядок їх адміністрування, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (ПК України).
41. Підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, встановлено обов`язок платника податків сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
42. Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
43. Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, яких відбувається формах, здійснених для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталі (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником.
44. Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
45. Пунктом 135.4 статті 135 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.
46. Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
47. Згідно підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
48. Згідно з підпунктами 164.1.1 та 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.
49. Відповідно до пункту 177.1 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
50. Згідно з пунктом 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
51. Пунктом 177.4 статті 177 ПК України встановлено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: