ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 березня 2023 року
м. Київ
справа № 280/4136/18
адміністративне провадження № К/9901/18407/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Дашутіна І.В., Васильєвої І.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №280/4136/18
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Теплоприлад-Україна" до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2019 року (суддя Бойченко Ю.П.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2020 року (головуючий суддя Ясенова Т.І., судді :Головко О.В., Суховаров А.В.),
В С Т А Н О В И В :
У жовтні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Теплоприлад-Україна" (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення форми "Р" від 20.06.2018 №0009031406 та від 20.06.2018 №0009021406.
В обґрунтування позовних вимог зазначало, що висновки контролюючого органу про безтоварність господарських операцій з контрагентами позивача, викладені в акті документальної позапланової виїзної перевірки, на підставі якого винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення, є безпідставними з огляду на документальне підтвердження таких операцій первинними документами.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 24.10.2019, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 25.06.2020, позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 20.06.2018 №0009031406 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 2297147,50грн, в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 1837718,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 459429,50 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 20 червня 2018 року №0009021406 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 1841437,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 1653947,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 187490,00 грн.
В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 13.04.2018 №1133 та направлення від 16.04.2018 №867 відповідачем у період з 17.04.2018 по 25.04.2018 проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Теплоприлад-Україна" з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток за 2015 - 2017 роки, податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами - постачальниками ТОВ "ЖЕРМАН ПЛЮС" (код ЄДРПОУ 39467274) за травень - жовтень 2015 року, ТОВ "ФЛЕШ-СТОК" (код ЄДРПОУ 39934405) за листопад - грудень 2015 року та січень 2016 року, ТОВ "ЛІАГРО СЕРВІС ГРУП" (код ЄДРПОУ 40331223) за листопад - грудень 2016 року, ТОВ "ОПТІМА ПЛАС" (код ЄДРПОУ 40385106) за листопад 2016 року, ТОВ "УКРПРОМ-ОБЛАДНАННЯ" (код ЄДРПОУ 41183279) за травень - червень 2016 року, ТОВ "ЛОРІДЕСТ" (код ЄДРПОУ 40833738) за жовтень 2017 року, ТОВ "ГРІН-ЛАЙФ" (код ЄДРПОУ 41397856) за жовтень 2017 року, ТОВ "КАРВЕСТ СІСТЕМЗ" (код ЄДРПОУ 41515269) за жовтень 2017 року, ТОВ "ВОТОКОМПЛЕКС" (код ЄДРПОУ 41343355) за листопад 2017 року, ТОВ "АГРОКОМПЛЕКС ТОРО" (код ЄДРПОУ 38888463) за грудень 2017 року та в частині подальшої реалізації отриманих товарів (робіт, послуг) в наступних податкових періодах.
За результатами вказаної перевірки складено акт від 05.05.2018 №268/08-01-14-06/31549181, яким встановлено наступні порушення:
- п. 135.1, п. 135.5 ст. 135, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, ст. 152 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 778 020 грн, в тому числі за відповідні податкові періоди: 2015 рік на суму 903 987 грн, 2016 рік на суму 233 696 грн, 2017 рік на суму 640 337 грн;
- пп. 14.1.36, пп. 14.1.181, пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 975 578 грн, у тому числі за періоди: травень 2015 року на суму 569 грн, червень 2015 року на суму 199 203 грн, липень 2015 року на суму 41 672 грн, серпень 2015 року на суму 173 191 грн, вересень 2015 року на суму 84 420 грн, жовтень 2015 року на суму 108 710 грн, листопад 2015 року на суму 147 561 грн, грудень 2015 року на суму 249 104 грн., січень 2016 року на суму 4 870 грн, листопад 2016 року на суму 177 360 грн, грудень 2016 року на суму 77 433 грн, травень 2017 року на суму 67 943 грн, червень 2017 року на суму 141 713 грн, жовтень 2017 року на суму 183 529 грн, листопад 2017 року на суму 98 876 грн, грудень 2017 року на суму 120 540 грн, січень 2018 року на суму 49 455 грн, лютий 2018 року на суму 49 429 грн.
Висновки акта перевірки ґрунтуються на тому, що первинні документи, виписані контрагентами позивача, не можна вважати належно оформленими та такими, що посвідчують факт придбання товарів, а тому віднесення відображених в них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.
Так, у контрагентів позивача відсутні основні засоби; придбання контрагентами-постачальниками товарів з номенклатурою, ідентичною поставленим на адресу позивача товарам, не підтверджується по ланцюгу постачання; надані до перевірки товарно-транспортні накладні не підтверджують транспортування товару (відсутні конкретні пункти навантаження та розвантаження продукції).
Крім того, вироком Печерського районного суду м. Києва від 06.11.2015 у справі №757/40842/15-к встановлено фіктивність ТОВ "ЖЕРМАН ПЛЮС", а вироком Бабушкінського районного суду м. Дніпропетровська від 10.05.2016 у справі №200/5639/16-к - фіктивність ТОВ "ФЛЕШ-СТОК". Також ТОВ "ОПТІМА ПЛАС", ТОВ "УКРПРОМ-ОБЛАДНАННЯ" та ТОВ "АГРОКОМПЛЕКС ТОРО" є фігурантами досудових розслідувань від 26.04.2017 №32017100060000031 та від 26.04.2017 №42017000000004297; від 20.07.2017 №42017101060000150; від 07.05.2014 №42014000000000375 відповідно, які провадяться за фактами фіктивного підприємництва.
На підставі акта перевірки винесено податкові повідомлення-рішення:
- форми "Р" від 20.06.2018 №0009031406, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2 469 472,50 грн, у тому числі: 1 975 578,00 грн - за податковим зобов`язанням, 493 894,50 грн - за штрафними санкціями;
- форми "Р" від 20.06.2018 №0009021406, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 1 996 528,25 грн, у тому числі: 1 778 020,00 грн - за податковим зобов`язанням, 218 508,25 грн - за штрафними санкціями.
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, Товариство звернулося до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції, позицію якого підтримав апеляційний суд, виходив з доведеності фактичного здійснення господарських операцій між ТОВ "Теплоприлад-Україна" та ТОВ "ЖЕРМАН ПЛЮС", ТОВ "ФЛЕШ-СТОК", ТОВ "ОПТІМА ПЛАС", ТОВ "УКРПРОМ-ОБЛАДНАННЯ", ТОВ "ГРІН-ЛАЙФ", ТОВ "КАРВЕСТ СІСТЕМЗ", ТОВ "ВОТОКОМПЛЕКС", ТОВ "АГРОКОМПЛЕКС ТОРО" у періодах, що перевірялися, та правомірності формування позивачем витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту за спірними господарськими операціями.
Стосовно господарських операцій позивача із ТОВ "ЛІАГРО СЕРВІС ГРУП" за листопад - грудень 2016 року суди зазначили, що такі не мали реального характеру з огляду на встановлені фактичні обставини. Зокрема, ухвалою Дніпровського районного суду м. Дніпродзержинська від 22.12.2018 у справі №209/3986/18 про закриття кримінального провадження у зв`язку із закінченням строків давності, встановлено придбання з метою прикриття незаконної діяльності ТОВ "ЛІАГРО СЕРВІС ГРУП", яке не мало на балансі основних та оборотних фондів (активів), власних або орендованих виробничих потужностей, складських приміщень, автотранспорту, тобто не мало господарських можливостей здійснювати власну статутну діяльність та не здійснювало її.
Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог такими, що ухваленні з порушенням норм матеріального та процесуального права, контролюючий орган подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати в оскаржуваній частині та прийняти в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
У касаційній скарзі відповідач наголошує на тому, що суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення у цій справі, застосували норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду щодо того, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, що виключає можливість формування даних податкового обліку на підставі таких документів. Вказує, що судами проігноровано доводи контролюючого органу, що як ОСОБА_1, так і ОСОБА_2 заперечують участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків (ТОВ "ЖЕРМАН ПЛЮС", ТОВ "ФЛЕШ-СТОК"), а також підписанні будь-яких первинних документів від їх імені.
Крім того, зазначає, що судами попередніх інстанцій не надано оцінки ряду доводів контролюючого органу, зокрема, щодо дефектності поданих Товариством первинних документів (відсутність усіх обов`язкових реквізитів, зазначення даних, які не відповідають дійсності); в підтвердження виконання договорів постачання продукції (на умовах самовивозу) не надано договору оренди автомобіля LANOS, державний номер НОМЕР_1, який, серед іншого, зазначено в товарно-транспортних накладних, актів здачі-приймання робіт (надання послуг), дорожніх листів.
Ухвалою Верховного Суду від 12.08.2020 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2020 року у цій справі.
Позивач правом подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, суд приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних мотивів та передбачених законом підстав.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судові рішення фактично оскаржуються в частині задоволених позовних вимог, а в іншій частині судові рішення відповідачем не оскаржуються, то колегія суддів перевіряє їх законність та обґрунтованість лише у цій частині.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, серед іншого, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За правилами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далів - ПК України; в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Пункт 135.1 статті 135 ПК України встановлює, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Таким чином, фінансовий результат до оподаткування та, відповідно, база оподаткування податком на прибуток, визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.
За змістом норм пп. 200.1, пп. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
У свою чергу, відповідно до пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України, податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно розділу V цього Кодексу.
Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів та послуг (абзац другий пункту 198.1 статті 198 ПК України).
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (п. 198.2 ст. 198 ПК України).
Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, серед іншого, придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 ст. 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Водночас в силу норм п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Стаття 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі також - Закон № 996-ХIV) передбачає, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно з частиною другою статті 9 Закону № 996-ХIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Наведені норми свідчать, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.