ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 березня 2023 року
м. Київ
справа № 400/10513/21
адміністративне провадження № К/990/1602/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
за участі:
представника Відповідача: Єрємєєва С.О.
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області
на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 23 червня 2022 року (суддя Лісовська Н.В.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2022 року (судді: Градовський Ю.М., Бітов А.І.,Танасогло Т.М.)
у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "ТЕХНОБУД"
до Головного управління ДПС у Миколаївській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Приватне підприємство "ТЕХНОБУД" (надалі також - ПП "Технобуд") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (надалі також - ГУ ДПС в Миколаївській області), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 12 жовтня 2021 року №868314290703 і №868414290703.
На обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржувані індивідуальні акти не відповідають вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (наділі також - КАС України), оскільки викладені в акті перевірки висновки щодо порушення Позивачем вимог Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) є необґрунтованими, адже ним з дотриманням вимог чинного законодавства відображено в податковому обліку наслідки господарських операцій з контрагентами: ТОВ "БМУ Будспецстроймонтаж", ТОВ "Атлетік систем", ТОВ "Хадвендж", ТОВ "Монтана Промінвест", ТОВ "Промголд", ТОВ "Акорд Корпорейд", ТОВ "Терфілд груп" та ТОВ "Клауд компані". Позивач також стверджував, що посадовим особам податкового органу під час проведення перевірки був наданий повний перелік документів первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують правильність віднесення сум ПДВ до податкового кредиту з відповідними контрагентами та в перевіряємий період, саме ці документи свідчать і про реальність господарських операцій. Позивач зауважував, що товарно-транспортні накладні та довіреності на отримання ТМЦ не є документами первинного бухгалтерського обліку, які є підставою віднесення сум ПДВ до податкового кредиту. Інших зауважень до документів первинного бухгалтерського обліку та/або інших підстав, які б свідчили про нереальність господарських операцій, у Відповідача не знайшлося.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
23 червня 2022 року Миколаївським окружним адміністративним судом прийнято рішення, яким позовні вимоги ПП "Технобуд" до ГУ ДПС у Миколаївській області задоволено. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2022 року залишено без змін рішення суду першої інстанції. Вказаними рішеннями судів першої та апеляційної інстанції скасовано податкові повідомлення-рішення від 12 жовтня 2021 року №868314290703, яким збільшено суму податкового зобов`язання з ПДВ в сумі 5266218,00 грн основного платежу та застосовано 1316554,5 грн штрафних (фінансових) санкцій, та №868414290703, яким встановлено завищення Позивачем розміру від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 127248,00 грн.
Ухвалюючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив із неправомірності висновків Відповідача про фактичне нездійснення господарських операцій Позивача з ТОВ "БМУ Будспецстроймонтаж", ТОВ "Атлетік систем", ТОВ "Хадвендж", ТОВ "Монтана Промінвест", ТОВ "Промголд", ТОВ "Акорд Корпорейд", ТОВ "Терфілд груп" та ТОВ "Клауд компані".
Як вказали суди попередніх інстанцій, операції з наведеними вище суб`єктами господарювання мали реальний характер, діяльність Позивача була спрямована на отримання економічної вигоди від підприємницької діяльності, що зумовлює помилковість висновків податкового органу про вчинення платником податків порушень податкового законодавства, а відтак, вони не можуть бути покладені в основу спірних податкових повідомлень-рішень. Окрім того, окремі дефекти первинних документів бухгалтерського та податкового обліку не можуть слугувати підставою для висновків податкового органу про нереальність господарської операції.
Щодо доводів стосовно відсутності товарно-транспортних накладних (надалі також - ТТН) чи неналежного їх заповнення, то вказане не підтверджує безтоварності операцій в разі, якщо мала місце операція з поставки товарів. У даному випадку, ТМЦ доставлялися самими постачальниками на майданчики, вказані покупцем (ПП "ТЕХНОБУД"), а тому Позивачем не укладалися договори з перевізниками та ТТН не складалися.
Всі роботи зроблені постачальниками у повній відповідності до договорів за допомогою достатнього трудового та матеріального ресурсів. Всі документи щодо наявності "господарської мети" (що підтверджують необхідність придбання та фактичність використання придбаних послуг) були надані на перевірку та направлені відповідачу разом із запереченнями на акт перевірки.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог і ухвалити в цій частині нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Ознайомившись із касаційною скаргою контролюючого органу, ТОВ "Булат" вважає викладені у ній доводи необґрунтованими та такими, що не спростовують правової позиції, викладеної у рішеннях суду першої та апеляційної інстанцій, а тому просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що за результатами проведеної перевірки складено акт від 7 вересня 2021 року №6463/14.29.07.03/31948871 (надалі також - Акт перевірки).
За змістом Акта Позивачем порушено вимоги:
- пунктів 198.1, 198.3 статті 198, 200.1, 200.2 статті 200 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму ПДВ 5 266 218 грн, в тому числі: за квітень 2019 року на суму ПДВ 284 654 грн, за травень 2019 року на суму ПДВ 222 114 грн, за червень 2019 року на суму ПДВ 147 134 грн, за вересень 2019 року на суму ПДВ 163 255 грн, за жовтень 2019 року на суму ПДВ 147 295 грн, за листопад 2019 року на суму ПДВ 205 534 грн, за грудень 2019 року на суму ПДВ 1 563 705 грн, за січень 2020 року на суму ПДВ 240 434 грн, за вересень 2020 року на суму ПДВ 313 834грн, за лютий 2021 року на суму ПДВ 814 603грн, за березень 2021 року на суму ПДВ 1 163 656 грн (пунктів 1 параграфу 4 "Висновок" акту перевірки);
- пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого завищено суми від`ємного значення з податку на додану вартість на загальну суму ПДВ 127 248 грн, в тому числі: за листопад 2019 року на суму ПДВ 83 513 грн, за грудень 2019 року на суму ПДВ 43 735 грн (пунктів 2 параграфу 4 "Висновок" акту перевірки).
Позивач не погодився із встановленими порушеннями та подав на них заперечення, проте вони не були прийняті до уваги і зміни до акта перевірки не внесені.
12 жовтня 2021 року податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №868314290703, яким збільшено суму податкового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість" у розмірі 5 266 218 грн, у зв`язку із чим підприємству було донараховану суму у розмірі 6 582 772,5 грн, у тому числі 5 266 218 грн основного платежу та 1 316 554,5 грн штрафних (фінансових) санкцій;
- №868414290703, яким встановлено завищення розміру від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 127 248 грн, у тому числі: за листопад 2019 року на суму 85 513 грн; за грудень 2019 року на суму 43 735 грн.
Підставами прийняття спірних податкових повідомлень-рішень став висновок контролюючого органу про нереальність господарських операцій між Позивачем та його контрагентами: ТОВ "БМУ Будспецстроймонтаж" у квітні, травні 2019 року, ТОВ "Атлетік систем" у червні 2019 року, ТОВ "Хадвендж" у вересні 2019 року, ТОВ "Монтана Промінвест" у жовтні 2019 року, ТОВ "Промголд" у листопаді 2019 року, ТОВ "Акорд Корпорейд" у грудні 2019 року, січні 2020 року, ТОВ "Терфілд груп" у вересні 2020 року, ТОВ "Клауд компані" у лютому-березні 2021 року.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами скасування рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції Відповідач визначив порушення судами норм матеріального та процесуального права. Вказує, що апеляційним судом не було враховано висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, а саме: від 26 червня 2018 року у справі №816/1422/17; від 24 січня 2018 року у справі №2а-4259/12/1070; від 23 січня 2018 року у справі №2а-1870/5800/12; від 28 травня 2020 року у справі №820/379/16; від 28 травня 2020 року у справі №826/15364/17 тощо
Як звертає увагу Відповідач, ПП "ТЕХНОБУД" як до перевірки, так і до заперечень не надано:
- пояснення та документи щодо переліку об`єктів, які будувались або ремонтувались, необхідності будування або ремонту цих об`єктів;
- сертифікати якості або інші документи, які підтверджують походження придбаних ТМЦ у постачальника ТОВ "ХАДВЕНДЖ";
- товарно-транспортні накладні, договори з суб`єктами господарювання - перевізниками, заявки на перевезення, акти приймання-передачі виконаних автоперевізником послуг, стан розрахунків з автоперевізником, документи, які б підтверджували рух товару від постачальника до покупця тощо;
- довіреності або інші документи на отримання товару від постачальника ТОВ "ХАДВЕНДЖ";
- проектну документацію по кожному об`єкту;
- специфікації робіт, калькуляції по кожному об`єкту;
- акти списання ТМЦ у виробництво (підряднику);
- бухгалтерські документи щодо оприбуткування та подальшого списання ТМЦ, переданого підряднику;
- пояснення та документи щодо транспортування ТМЦ, які передані підряднику від місця зберігання до будівельного майданчику (об`єкту будівництва);
- сертифікати якості/відповідності на ТМЦ, які передані підряднику для виконання робіт в межах укладених договорів;
- звіти підрядника щодо використання отриманих від замовника ТМЦ.
Перевіркою встановлено, що надані ПП "ТЕХНОБУД" документи з урахуванням проведеного аналізу наявної податкової інформації, зібраної й опрацьованої відповідно до Податкового кодексу України (сукупністю об`єктивних і достатніх доказів), не відображають реального отримання послуг, тобто є недостовірними.
Загалом, якщо узагальнити зазначені у касаційній скарзі доводи, то вони зводяться також до того, що при вирішенні спору судами не враховано, що фактичного здійснення операцій між Позивачем та його контрагентами здійснено не могло бути, оскільки останні не мали достатніх ресурсів, а для виконання зазначених у первинних документах обсягів робіт необхідно було залучати значно більшу кількість працівників, аніж працювало у відповідних суб`єктів господарювання, контрагенти не мали відповідних дозволів та ліцензій для здійснення робіт, згідно з даними Єдиного реєстру податкових накладних контрагенти Позивача придбавали відмінні товари та послуги від тих, що реалізовувались.
3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанції законними та обґрунтованими, Позивач у відзиві на касаційну скаргу покликається на те, що судами надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання ним вимог ПК України при формуванні даних податкового обліку.
Довди, наведені у відзиві на касаційну скаргу, зводяться до того, що в матеріалах справи знаходиться достатній обсяг документів, який підтверджує фактичне здійснення операцій між Позивачем та відповідним суб`єктами господарювання. Позивач покликається у відзиві на відповідну судову практику Верховного Суду, яка підтверджує, на його думку, правильність наданої судами правової оцінки встановлених судами обставин у справі.
Стверджує, що документи за результатами здійснення операцій оформлені з дотриманням вимог чинного законодавства. Контрагенти Позивача мали значні основні фонди, офіційно працевлаштованих працівників та проводили реальну господарську діяльність.
Вважає, що він не може нести відповідальність за можливі допущені контрагентами порушення щодо сплати податку на доходи фізичних осіб, при цьому чинне податкове законодавство не ставить в залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник податків мав реальні витрати у зв`язку з придбання товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності.
Також, за наведеними у відзиві на касаційну скарзі доводами, сертифікат якості, а також товарно-транспортні накладні для цілей підтвердження операцій з поставки товарів не впливають на правильність формування Позивачем даних податкового обліку.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваним Позивачем індивідуальним актам у відповідній частині в контексті недотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на наступне правове регулювання.
Так, пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Як передбачено пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Верховними Судом вже сформована стала та послідовна практика щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19 сформувала ряд важливих правових висновків, зокрема, про таке.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.