ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 березня 2023 року
м. Київ
справа № 460/2367/19
адміністративне провадження № К/9901/7679/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М.
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Статус Ойл" до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 11.02.2020, ухвалене у складі головуючого судді Зозулі Д.П., та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10.09.2020, прийняту у складі колегії суддів: Кухтея Р.В. (головуючий), Носа С.П., Шевчук С.М.
І. Суть спору
1. Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) "Статус Ойл" звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - ГУ ДПС у Рівненській області), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03.07.2019 року №0011301401, № 0011311401, № 0011321401, № 0011331401, № 0011341401, №0011351401, № 0011361401, № 0011371401, № 0011381401, № 0011391401, №0011401401, № 0011411401, № 0011421401, № 0011431401, № 0011441401, №0011451401, № 0011461401, № 0011471401.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки акта перевірки, на підставі якого прийнято оспорювані рішення, не ґрунтуються на достовірних, об`єктивних та належним чином встановлених і відображених у акті даних, не відповідають фактичним обставинам та суперечать чинному законодавству. Відтак, оспорювані рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
3. Крім того, позовні вимоги позивачем обґрунтовуються положенням пункту 56.9 статті 56 Податкового кодексу України (далі - ПК України) яким встановлено, що якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника контролюючого органу (або його заступника), така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків.
4. На думку позивача оскільки, податковий орган вищого рівня рішенням про продовження строку розгляду скарги позивача самостійно встановив строк розгляду скарги по 15.09.2019 (включно), а рішення №2025/6/99-00-08-05-01 про результати розгляду скарги платника податків виніс та направив лише 16.09.2019 чим порушив самостійно визначені ним строки розгляду скарги.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
5. Судами попередніх інстанцій установлено, що у період з 01.04.2019 по 26.04.2019 ГУ ДПС у Рівненській області було проведено планову документальну виїзну перевірку ТОВ "Статус Ойл" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 26.07.2018 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт №1075/17-00-14-01/42331466 від 22.05.2019.
6. Перевіркою встановлено порушення вимог п.п.14.1.138 п.14.1 ст.14, п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 розділу ІІІ ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податку на прибуток за 2018 рік в сумі 9379638 грн, що призвело до заниження податку на прибуток за 2018 рік у сумі 6685416 грн, п.44.1 ст.44 розділу І, п.185.1 ст.185, п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 розділуПК України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за грудень 2018 року на суму 3056780 грн, що призвело до заниження податку на додану вартість (далі - ПДВ) на загальну суму 6160469 грн, в тому числі за жовтень 2018 року в сумі 2286900 грн, за листопад 2018 року в сумі 1946149 грн, за грудень 2018 року в сумі 1927420 грн, п.243.5 ст.243 ПК України, в результаті чого занижено екологічний податок за 4 квартал 2018 року на 33294,81 грн.
7. За наслідками перевірки, 03.07.2019 контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення:
- №0011301401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 8 356 770 грн, в тому числі 6 685 416 грн за податковим зобов`язанням та 1 671 354 грн за штрафними (фінансовими санкціями),
- №0011311401, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 9 379 638,00 грн,
- №0011321401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ на загальну суму 7 700 586 грн, в тому числі 6 160 469 грн за податковим зобов`язанням та 1 540 117 грн за штрафними (фінансовими санкціями),
- №0011331401, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на суму 3 056 780 грн,
- №0011341401, №0011351401, №0011361401, №0011371401, №0011381401, №0011391401, №0011401401, №0011411401, №0011421401, №0011431401, №0011441401, №0011451401, №0011461401, №0011471401, якими збільшено суму грошового зобов`язання за платежем екологічний податок, який справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючими речовинами стаціонарними джерелами забруднення на загальну суму 41 618,53 грн.
8. Позивач уважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
9. Рівненський окружний адміністративний суд рішенням від 11.02.2020 позов задовольнив частково.
10. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 03.07.2019 № 0011311401, № 0011321401, №0011331401, №0011341401, № 0011351401, № 0011361401, № 0011371401, № 0011381401, №0011391401, №0011401401, № 0011411401, № 0011421401, № 0011431401, № 0011441401, №0011451401, №0011461401, № 0011471401.
11. Визнав протиправним та скасував подадкове повідомлення-рішення від 03.07.2019 № 0011301401 в частині збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на суму 7308374,25 грн., з яких за основним платежем 6646699,40 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 1661674,85 грн.
12. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.
13. Задовольняючи частково адміністративний позов суд першої інстанції виходив з того, що господарські відносини позивача з його контрагентами ТОВ "МОТОР КВ ГРУП", ТОВ "ГРІН АПЕР ЛТД", ТОВ "ОКІС ЛАЙТ", ТОВ "ВІСТТА", ТОВ "ДИЗЕЛЬ ГРАНД ЛТД", ТОВ "МАРОН ПЛЮС" та ТОВ "УКР ГАЗ ЕНЕРДЖІ" підтверджуються договорами поставки нафтопродуктів, актами приймання-передачі нафтопродуктів, в яких вказуються найменування, кількість, ціна та вартість переданого товару. Придбані нафтопродукти відповідно до договору зберігання у подальшому були передані на зберігання ПАТ "НАФТАСІТІ", що підтверджується актами приймання-передачі нафтопродуктів на зберігання та актами приймання-передачі наданих послуг, протоколами узгодження ціни. Зберігання нафтопродуктів підтверджується листами контрагентів позивача про їх знаходження на зберіганні у ПАТ "НАФТАСІТІ" та можливість отримання у будь-який час, договором зберігання, актами приймання-передачі наданих послуг зберігання, платіжними дорученнями на оплату послуг зберігання, протоколами погодження ціни. Транспортування нафтопродуктів від місця їх зберігання до АЗС підтверджується договором перевезення вантажів автомобільним транспортом, укладеним позивачем з ТОВ "Кременчукнафтопродуктсервіс" та актами здачі-приймання виконаних робіт, товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктів форми №1-ТТН (далі - ТТН) та платіжними дорученнями на оплату послуг перевезення. Відпуск та навантаження нафтопродуктів здійснювалося з нафтобаз, з якими ТОВ "НАФТАСІТІ" були укладені договори. Нафтопродукти, які були передані на зберігання ТОВ "НАФТАСІТІ", в подальшому транспортувались від місця їх зберігання безпосередньо до АЗС позивача автоцистернами для їх подальшої реалізації. Крім того, записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП та змінні звіти АЗС за формою №17-НП підтверджують повне дотримання позивачем вимог Інструкції.
14. Суд також вважав безпідставними доводи контролюючого органу про необхідність надання до перевірки документів, що підтверджували б здійснення страхування небезпечних вантажів, оскільки в контексті положень Закону України "Про перевезення небезпечних вантажів", Товариство не здійснювало самостійно ні подачу, ні перевезення небезпечного вантажу. Також, суд вказав, що всі податкові накладні належним чином зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), що є належною підставою для включення сплачених сум до податкового кредиту по взаємовідносинам позивача з його контрагентами.
15. Щодо податкового повідомлення-рішення №0011301401 від 03.07.2019 в частині адміністративних витрат за 2018 рік на 38716,60 грн, суд першої інстанції вказав на їх завищення з огляду на порушення вимог п.п.14.1.138 п.14.1 ст.14, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, пунктів 8, 22-30 П(С)БО №7 "Основні засоби" та пункту 8 П(С)БО №16 "Витрати".
16. Суд також не погодився з доводами позивача про порушення контролюючим органом п.56.9 статті 56 ПК України стосовно направлення рішення за результатами розгляду скарги, оскільки рішення про продовження її розгляду припадало на вихідний день, а відтак правомірно розглянуто на наступний за вихідним день.
17. Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 10.09.2020 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
IV. Касаційне оскарження
18. У касаційні скарзі представник відповідача, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати їх рішення, прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити.
19. Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КС України, - застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
20. У відзиві на касаційну скаргу представник позивача вказує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.
V. Оцінка Верховного Суду
21. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо питань достовірності, правильності нарахування та своєчасності сплати податків та зборів ТОВ "Статус Ойл", фінансово-господарські взаємовідносини позивача з контрагентами-постачальниками робіт (послуг), а також щодо обчислення і нарахування податку за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин.
22. Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
23. При цьому, згідно з пунктом 22.1 статті 22 ПК України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.
24. Положеннями підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
25. Відповідно до підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
26. Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 ПК України.
27. Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
28. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
29. Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
30. Як визначено пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
31. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
32. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
33. Отже, право на нарахування податкового кредиту при придбанні товару (послуг) та в подальшому на віднесення цих сум до бюджетного відшкодування виникає у платника податків, якщо таке придбання здійснюється з метою використання їх в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, при цьому до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів, а підставою для нарахування податкового кредиту є видана зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна із заповненням всіх обов`язкових реквізитів.
34. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
35. За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
36. Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
37. Аналіз наведених норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
38. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
39. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
40. Судами попередніх інстанцій установлено, що основним видом діяльності ТОВ "Статус Ойл" є роздрібна торгівля нафтопродуктами.
41. Весь дохід від реалізації нафтопродуктів через мережу АЗС знайшов своє відображення в РРО, в тому числі за 2018 рік та відповідно збільшив дохід на суму реалізованих нафтопродуктів, що знайшов своє відображення в бухгалтерському обліку та в декларації з податку на прибуток за 2018 рік. Дані обставини знайшли своє відображення також в розділі 3.1.1.1 акту перевірки (Дохід та фінансовий результат до оподаткування, визначені за правилами бухгалтерського обліку), з якого вбачається що за період з 26.07.2018 по 31.12.2018 ТОВ "Статус Ойл" задекларовано в рядку 01 декларацій "Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку" у сумі 117626 360 грн.
42. З матеріалів справи вбачається, що між ТОВ "ГРІН АПЕР ЛТД" та ТОВ "Статус Ойл" укладено договір поставки №ГА-0022 від 01.10.2018, за умовами якого ТОВ "ГРІН АПЕР ЛТД" зобов`язується передати у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити нафтопродукти, в подальшому Товар.
43. Приймання-передачу бензину автомобільного А-95-Євро5-Е5 в кількості 62,478 т протягом спірного періоду, згідно договору №ГА-0022 від 01.10.2018 на загальну суму 2609081,28 грн, підтверджується актами приймання-передачі нафтопродуктів.
44. Також, між ТОВ "Статус Ойл" та ТОВ "Окіс Лайт" були укладені договори поставки нафтопродуктів №ОЛ-0051 від 01.11.2018 та №ОЛ-0052 від 01.11.2018, за умовами яких ТОВ "Окіс Лайт" зобов`язується передати у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити нафтопродукти, в подальшому Товар.
45. Факт приймання-передачі бензину автомобільного А-92-Євро5-Е5 в кількості 142,084 т, згідно договору №ОЛ-0051 від 01.11.2018, на загальну суму 5745876,96 грн та бензину автомобільного А-92-Євро5-Е5 в кількості 83,054 т, згідно договору №ОЛ-0052 від 01.11.2018, на загальну суму 3762076,32 грн, підтверджуються актами приймання-передачі нафтопродуктів.
46. Між ТОВ "Статус Ойл" та ТОВ "Укр Газ Енерджі" був укладений договір поставки №УГ-0059 від 01.10.2018, за умовами якого ТОВ "Укр Газ Енерджі" зобов`язується передати у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити нафтопродукти, в подальшому Товар.
47. Дослідженні акти приймання-передачі нафтопродуктів підтверджують приймання-передачу бензину автомобільного А-92-Євро5-Е5, в кількості 69,222 т та палива дизельного ДП-Л-Євро5-ВО, в кількості 243,886 т протягом спірного періоду, згідно договору №УГ-0059 від 01.10.2018, на загальну суму 11687606,16 грн.