ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
14 березня 2023 року
справа № 640/12206/19
адміністративне провадження № К/990/35980/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Желтобрюх І. Л., Хохуляка В. В.,
за участі секретаря судового засідання Статілко Ю. С.
представника позивача - адвоката Гаврилової О. Ю.,
представника відповідача - Павленка С. С. в порядку самопредставництва,
розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 грудня 2020 року (суддя - Чудак О. М.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 листопада 2022 року (судді: Пилипенко О. Є., Глущенко Я. Б., Собків Я. М.),
у справі №640/12206/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Голдфіш-Інвест-Буд"
до Головного управління ДПС у місті Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Рух справи
У липні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Голдфіш-Інвест-Буд" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - податковий орган, контролюючий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:
- від 22 березня 2019 року форми "П" №3782615141, яким встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 9 місяців 2018 року на 950 476 110 грн;
- від 22 березня 2019 року форми "В4" №3792615141, яким встановлено завищення від`ємного значення з податку на додану вартість за вересень 2018 року на суму 1 186 642 грн;
- від 06 червня 2019 року форми "Н" №7482615141, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за затримку реєстрації податкових накладних у розмірі 2 970,40 грн.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 14 грудня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 листопада 2022 року, адміністративний позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у місті Києві від 22 березня 2019 року №3782615141 та №3792615141. У задоволенні позову в іншій частині відмовлено.
21 грудня 2022 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 грудня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 листопада 2022 року у справі №640/12206/19, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 22 грудня 2022 року на підставі пунктів 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.
17 лютого 2023 року справа № 640/12206/19 надійшла до Верховного Суду.
Доводи касаційної скарги
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій застосували норми статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, статей 138-140, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України) без врахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 20 серпня 2020 року у справі №826/5743/14, від 10 квітня 2020 року у справі №823/1389/16, від 24 березня 2020 року у справі №260/410/19, від 3 березня 2020 року у справі №140/2715/18. Також, податковий орган вказує про відсутність висновків Верховного Суду щодо застосування норм підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.1, 138.2 статті 138 ПК України, пунктів 4, 16, 22 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 "Інвестиційна нерухомість" у подібних правовідносинах, а також наголошує на порушенні норм процесуального права.
Контролюючий орган в обґрунтування касаційної скарги вказує на встановлені перевіркою факти документального оформлення Товариством операцій з придбання ігрових автоматів, монтажних послуг, придбання будівельних матеріалів у суб`єктів господарювання з контрагентами, за якими на підставі наданих до перевірки документів та податкової інформації, наявної в податковому органі, не підтверджено придбання послуґ та товарів з Товариством з обмеженою відповідальністю "Інвест Аква Груп" (код 38808168) за 2015 рік на загальну суму - 2 462 887,02 грн, в тому числі податок на додану вартість 410481,17 грн, з Товариством з обмеженою відповідальністю "Свон-Флайт" (код 39645118) за 2015 рік на загальну суму - 5 392 500 грн, в тому числі податок на додану вартість 898 750 грн.
Щодо Товариства з обмеженою відповідальністю "Інвест Аква Груп" позивач зазначає, що на підставі відомостей, що розміщені у ІС "Єдиний реєстр податкових накладних" встановлено, що цей контрагент здійснював транзитні фінансові операції з придбання будівельно-монтажних робіт та будівельних матеріалів у Товариства з обмеженою відповідальністю "Інтер Груп", які в подальшому залучали до виконання робіт та купували будівельні матеріали у підприємств з ознаками фіктивності, а саме Товариства з обмеженою відповідальністю "Горсан" та Товариства з обмеженою відповідальністю "ФРГ ЛТД".
Щодо Товариства з обмеженою відповідальністю "Свон-Флайт" (код 39645118) скаржник наголошує, що станом на 15 лютого 2019 року цей контрагент перебуває на обліку в ДПІ у Києво-Святошинський районі. Стан платника підприємства 0. Статутний капітал складав 420000 грн. Основний вид діяльності: неспеціалізована оптова торгівля. Свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість № 200239157 від 26 жовтня 2015 року, індивідуальний податковий номер - 396451126545, діюче. Директором цього підприємства у періоді взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю "Голдфіш-Інвест-Буд" є ОСОБА_1 (РНОКПП: НОМЕР_1 ). Відповідно до поданої звітності чисельність працівників на підприємстві за 2015 рік складає - 1 особа (9 чоловік звільнені 30 листопада 2015 року), остання подана податкова звітність: податок на прибуток за 2015 рік, податок на додану вартість - за лютий 2016 рік.
Відповідач також зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції залишили поза увагою висновок експертного дослідження №1-13/04/2018-до від 13 квітня 2018 року та не надали йому належної оцінки. Відповідно до цього висновку службові особи Товариства в порушення пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України, в період з 01 травня 2015 року по 28 лютого 2018 року, шляхом документального оформлення господарських операцій з отримання агентських послуг з пошуку користувачів належних Товариству нежитлових приміщень в торгово-офісному центрі "Silver Breeze", що знаходиться за адресою: м. Київ, проспект Павла Тичини, 1в у ТОВ "Джон Ленг Ласал" (34576988) та ТОВ "Коллієрз Інтернешнл Україна" (39707865), а також придбання товарів (робіт, послуг) у ТОВ "Свон-Флайт" (39645118), умисно ухилились від сплати податків на суму 5 080 398,00 грн.
Посилаючись на положення статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, статей 138-140, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК України та висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 20 серпня 2020 року у справі №826/5743/14, від 10 квітня 2020 року у справі №823/1389/16, від 24 березня 2020 року у справі №260/410/19, від 3 березня 2020 року у справі №140/2715/18, скаржник підсумовує, що визначальним у цій справі є встановлення із урахуванням критеріїв та ознак реального здійснення позивачем та його контрагентами господарських операцій у їх економічному та податковому розумінні, оскільки не доведеність реальності господарських операцій вказує на відсутність об`єкта оподаткування та позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування показників податкової звітності, а покупця (позивача у справі) - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою документів.
Щодо коригувань фінансового результату до оподаткування скаржник зазначає, що по даному епізоду правопорушень суди попередніх інстанцій неправильно застосували підпункт 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України, пункт 5 П (С) БО 13, пункт 7, пункт 9 П (С) БО 21 за відсутності висновків Верховного Суду з питань застосування норм права у подібних правовідносинах.
Зокрема, відповідач акцентує увагу на тому, що Товариство декларувало протягом 2015-2018 року в додатку РІ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств рядок 3.1.1 "Сума перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позичками та іншими борговими зобов`язаннями, що виникли за операціями з пов`язаними особами - нерезидентами, над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів (пункт 140.2 статті 140 розділу ІІІ ПК України). Загальна сума кредиторської заборгованості станом на 01 січня 2015 року по договорам позики складала 2 894 855,8 тис. грн, а станом на 30 червня 2018 року - 3 524 383,0 тис. грн. Відповідно до даних бухгалтерських рахунків кредиторська заборгованість по позикам перед компанією Svitland Development Limited зросла на 629 527,20 тис. грн.
Враховуючи вищезазначене, діяльність Товариства впродовж останніх років є збитковою за рахунок отриманих позик, наявні ознаки неплатоспроможності, коефіцієнт поточної ліквідності знаходиться за межею критичного значення показника, що вказує на відсутність можливості розрахуватись за поточними зобов`язаннями в найближчій перспективі.
Товариство до ДПІ у Дніпровському районі ГУ ДПС у м. Києві подало фінансову звітність малого підприємства за 9 місяців 2020 року, від 23 жовтня 2020 року №9274932615, аналіз якої свідчить про збільшення зобов`язань на 422 051,9 тис. грн.
Цитуючи положення пункту 7 П (С) БО 1, пунктів 4, 5 П (С) БО 13, пунктів 4, 7 П (С) БО 21, пункту 16В Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 32 "Фінансові інструменти", статті 144 ЦК України, пункту 8 статті 23, статті 45 Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом", відповідач в касаційній скарзі підсумовує, що заборгованість за кредитом перед засновником відповідає ознакам капіталу, а не зобов`язань. За таких умов, така заборгованість не є монетарною статтею балансу і не підлягає перерахуванню з урахуванням впливу змін валютних курсів. Отже, отримані кошти по договору позики від 03 вересня 2008 року №б/н за своєю сутністю є внеском учасників та засновників та збільшили власний капітал підприємства.
Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували пункт 5 П (С) БО 13, пункт 7 П (С) БО 21, що в свою чергу спричинило неправильне застосування підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України, відповідно до положень якого законодавцем визначено критерії розрахунку об`єкта оподаткування податком на прибуток. Судами не враховано посилання податкового органу на факти збитковості Товариства та ознаки неплатоспроможності останнього (перебування коефіцієнту поточної ліквідності поза межами критичного значення показника), що вказує на відсутність можливості проведення розрахунків за поточними зобов`язаннями в найближчій перспективі протягом перевіряємого періоду.
Щодо завищення позивачем витрат на суму нарахованої амортизації на об`єкт інвестиційної нерухомості скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій допустили неправильне застосування підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134, пунктів 138.1., 138.2. статті 138 ПК України, пунктів 4, 16, 22 П (С) БО 32 за відсутності висновків Верховного Суду щодо застосування наведених норм з аналогічних питань.
Відповідач зазначає, що Товариство протягом 2015 - 2018 років надавало в оренду нежитлові приміщення та парко місця на підставі ряду типових договорів за адресою: м. Київ, просп. Павла Тичини, 1-В, у Дніпровському районі (ТРЦ "SilverBreez"), укладених з контрагентами-покупцями (орендарями), з метою отримання орендних платежів. Згідно з наданими до перевірки регістрами бухгалтерського обліку Товариство відповідно до наказу про облікову політику на підприємстві протягом 2015 року - 9 місяців 2018 року нараховувалась амортизація прямолінійним методом на об`єкт нерухомості - Торгово-офісний центр "SilverBreez" та відносилась до складу собівартості на загальну суму - 110 863 629 грн.
Перевіркою зроблено висновок, що Товариство мало б обліковувати об`єкт як інвестиційну нерухомість та визначати справедливу вартість. Застосовуючи цей метод, підприємство повинне на кожну дату балансу коригувати балансову вартість об`єктів інвестиційної нерухомості, при цьому об`єкт інвестиційної нерухомості не амортизується.
В порушення пункту 17 П (С) БО 32 "Інвестиційна нерухомість" Товариство не обґрунтувало причини неможливості достовірного визначення справедливої вартості на дату балансу.
Заявник касаційної скарги вважає, що суди першої та апеляційної інстанції при розгляді даної справи не врахували пояснення контролюючого органу щодо недотримання позивачем умов договірних відносин щодо вжиття заходів з оцінки вартості вищезазначеного об`єкта нерухомості. Також, на думку податкового органу, стороною позивача не спростовано позицію перевіряючих щодо не підтвердження можливості підприємства визначати вартість об`єкта нерухомості у відповідності до вимог П(С)БО 32, якими передбачено, зокрема, дослідження інших джерел визначення вартості такого об`єкту (зокрема, щодо співставлення вартості з іншими аналогічними об`єктами нерухомості), а також не надано оцінки позиції сторони відповідача, щодо виокремлення (розподілу) інвестиційної та операційної нерухомості, щодо якої неодноразово було наголошено увагу податковим органом.
Відповідач просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 14 грудня 2020 року в частині задоволених позовних вимог та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 листопада 2022 року повністю, прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог повністю.
09 січня 2023 року позивач надав суду відзив на касаційну скаргу податкового органу, в якому просив залишити скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що у період з 27 грудня 2018 року по 08 лютого 2019 року Головним управлінням ДФС у місті Києві проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, валютного - за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої складено акт від 15 лютого 2019 року №102/26-15-14-01-04/35383493 (далі - акт перевірки).
У ході перевірки виявлені та зафіксовані в акті порушення Товариством, зокрема, вимог:
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 9 П(с)БО 21, пунктів 4, 16, 22 П(с)БО 32, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 950 476 110 грн за 9 місяців 2018 року;
- пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, пункту 1 статті 9 Закону №996-XIV, пункту 1.2 статті 1, пункту 2.4 статті 2 Положення №88, в результаті чого, завищено від`ємне значення з податку на додану вартість на загальну суму 1 186 642 грн за вересень 2018 року;
- пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, виписано податкові накладні на загальну суму податку на додану вартість 30 838,04 грн, які зареєстровано з порушенням граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Позивач подав заперечення на акт перевірки, які листом Головного управління ДФС у місті Києві від 19 березня 2019 року залишено без задоволення, а висновки акта - без змін.
22 березня 2019 року на підставі акта перевірки Головним управлінням ДФС у місті Києві прийняті податкові повідомлення-рішення:
- форми "П" №3782615141, яким встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 950 476 110 грн;
- форми "В4" №3792615141, яким встановлено завищення від`ємного значення з податку на додану вартість, на суму 1 186 642 грн;
- форми "Н" №3772615141, яким застосовано штраф за затримку реєстрації податкових накладних у розмірі 3 083,80 грн.
Позивач оскаржив вказані податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку шляхом подання скарги до Державної фіскальної служби України.
Рішенням Державної фіскальної служби України від 03 червня 2019 року скаргу Товариства задоволено частково - скасовано податкове повідомлення-рішення від 22 березня 2019 року №3772615141 в частині суми 113,40 грн. В іншій частині вказані рішення залишені без змін, а скарга - без задоволення.
06 червня 2019 року відповідач прийняв нове податкове повідомлення-рішення форми "Н" №7482615141 про застосування штрафу за затримку реєстрації податкових накладних у розмірі 2 970,40 грн (яке не є предметом касаційного перегляду).
Правове регулювання та позиція Верховного Суду в розрізі встановлених правопорушень
Щодо податкового повідомлення-рішення від 22 березня 2019 року №3792615141, яке прийняте на підставі висновків податкового органу, викладених у акті перевірки, стосовно порушення Товариством вимог пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, пункту 1 статті 9 Закону №996-XIV, пункту 1.2 статті 1, пункту 2.4 статті 2 Положення №88, що призвело до завищення від`ємного значення з податку на додану вартість на загальну суму 1 186 642 грн за вересень 2018 року у зв`язку із формуванням Товариством податкового кредиту за результатами господарських відносин із Товариством з обмеженою відповідальністю "Інвест Аква Груп" та Товариством з обмеженою відповідальністю "Свон-Флайт".
Такого висновку контролюючий орган дійшов виходячи з того, що господарські операції мають ознаки таких, що були вчинені з метою конвертації безготівкових грошових коштів в готівку та які мають ознаки операцій, що пов`язані з легалізацією (відмиванням) доходів, одержаних злочинним шляхом, та/або фінансування тероризму, передбачені Законом України "Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення". В обґрунтування вказаного висновку відповідач зазначає, що зазначені контрагенти позивача здійснювали транзитні фінансові операції з придбання товарів/послуг, реалізація яких на користь позивача документувалась у подальшому у підприємств, діяльність яких має ознаки фіктивності. Зазначає про розрив ланцюга постачання по таких операціях, відсутність у контрагентів ресурсів для здійснення задокументованих операцій, наявність інформації про контрагентів, яка свідчить про фіктивність їх діяльності.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Підпунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий вищевказаної правової норми).
Відповідно до частини другої статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
За вимогами частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина друга статті 9 Закону №996-XIV).
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
Досліджуючи документи податкового та бухгалтерського обліку в цій частині суди попередніх інстанцій установили, що 24 грудня 2014 року між Товариством (позивачем у справі) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Інвест Аква Груп" укладено Договір підряду №24/12-1, відповідно до якого, Товариство доручає, а ТОВ "Інвест Аква Груп" зобов`язується власними та/або залученими силами, засобами, матеріалами виконати та здати Замовнику роботи, що включають в себе: роботи по облицюванню внутрішніх поверхонь чаш басейнів; монтажні, електромонтажні та пусконалагоджувальні роботи обладнання, роботи по внесенню змін до Проектної документації згідно вимог Замовника.
У додатку №1 до Договору сторонами погоджено перелік та вартість робіт і обладнання, що буде використано при виконанні робіт за Договором.
Товариством з обмеженою відповідальністю "Інвест Аква Груп" надана банківська гарантія на загальну суму 4 219 065 грн на випадок невиконання чи неналежного виконання взятих на себе зобов`язань чи неякісного виконання робіт.
24 грудня 2014 року Товариство передало ТОВ "Інвест Аква Груп" проектну документацію, відповідно до акта від 24 грудня 2014 року.
У матеріалах справи наявні протоколи, оформлені за нарадами ТОВ "Голдфіш-Інвест-Буд" та ТОВ "Інвест Аква Груп" щодо стану виконання робіт тощо.
Технічний нагляд за виконанням робіт здійснював ФОП ОСОБА_2 на підставі Договору №37/02-2014-ТН про здійснення технічного нагляду від 25 лютого 2014 року.
Згідно наявних у матеріалах справи актів, підписаних Товариством та ТОВ "Інвест Аква Груп", зафіксовано виконання ТОВ "Інвест Аква Груп" підрядних робіт на загальну суму - 2 462 887,02 грн, у тому числі ПДВ - 410 481,17 грн.
Остаточний розрахунок за вказані роботи проведено Товариством 21 липня 2015 року.
Податкові накладні ТОВ "Інвест Аква Груп", складені за такими операціями, оформлені та зареєстровані в ЄРПН на дату настання першої події.
При цьому, відповідач зазначає, що на підставі відомостей, що розміщені у ІС "Єдиний реєстр податкових накладних", встановлено, що ТОВ "Інвест Аква Груп" здійснювало транзитні фінансові операції з придбання будівельно-монтажних робіт та будівельних матеріалів у ТОВ "Інтер Груп", які в подальшому залучали до виконання робіт та купували будівельні матеріали у підприємств з ознаками фіктивності, а саме: ТОВ "Горсан" та ТОВ "ФРГ ЛТД".
Відповідно до аналітичної системи "Податковий блок" наявна наступна інформація щодо ТОВ "Інвест Аква Груп": станом на 15 лютого 2019 року перебуває на обліку в ДПІ у Солом`янському районі ГУ ДФС у м. Києві, відповідно до поданої звітності чисельність працівників на підприємстві складає 5 осіб. Остання податкова звітність ТОВ "Інвест Аква Груп" подана з податку на прибуток - за 2015 рік, з податку на додану вартість - за серпень 2016 року.
Згідно з відомостями АІС "Податковий блок" та облікової картки суб`єкта фіктивного підприємництва щодо ТОВ "Горсан" значиться інформація щодо допиту в якості свідка директора та засновника ТОВ "ВЕТАФАРМА" гр. ОСОБА_3 в рамках кримінального провадження №32015110130000019 03 вересня 2015 року щодо не причетності до фінансово-господарської діяльності.
Згідно з відомостями АІС "Податковий блок" та облікової картки суб`єкта фіктивного підприємництва ТОВ "ФРГ ЛТД", значиться інформація щодо допиту директора - ОСОБА_4, який надав покази, що підприємство зареєстровано за грошову винагороду без мети ведення фінансово-господарської діяльності.
26 жовтня 2015 року між Товариством з обмеженою відповідальністю "Свон-Флайт" та Товариством (позивачем у справі) укладено договір поставки ігрових автоматів, відповідно до пункту 1.1. якого, ТОВ "Свон-Флайт" зобов`язується передати у власність Товариству обладнання для розважального центру.
Наявні у матеріалах справи видаткові накладні підтверджують факт передачі Товариством з обмеженою відповідальністю "Свон-Флайт" товару Товариству у період 26-27.10.2015 року на загальну суму - 5392500 грн, у тому числі податок на додану вартість 898 750 грн.
В день поставки товару складені та зареєстровані у ЄРПН відповідні податкові накладні.
Оплата за товар проведена 28 жовтня 2015 року та 02 листопада 2015 року, що підтверджується матеріалами справи.
Як пояснив позивач, товар було розміщено на другому поверсі торгового центру "Silver Breeze" та облаштовано там дитячий розважальний центр "Веселий вулик". Придбання товару відображено у бухгалтерському обліку, а протягом експлуатації автоматів до витрат підприємства включались амортизаційні відрахування щомісячно з січня 2016 року по березень 2018 року на суму 1 947 291,67 грн.
Протягом всього строку експлуатації товару на фасаді ТОЦ "Silver Breeze" розміщувалися рекламні матеріали, з метою привернення уваги відвідувачів торгового центру. До позову додано фотографії, що підтверджують такий факт. Наявність ігрових автоматів підтверджується фото та відеоматеріалами, що розміщені в мережі Інтернет.
У березні 2018 року у зв`язку з переплануванням приміщень ТОЦ "Silver Breeze", в тому числі займаних дитячим ігровим центром, ігрові автомати продано фізичній особі-підприємцю ОСОБА_5 на підставі договору від 02 березня 2018 року. Відвантаження товару здійснено 16 березня 2018 року, відповідно до видаткової накладної №1 від 16 березня 2018 року. Оплата товару здійснена частинами. Товариством за результатом операцій зареєстровано в ЄРПН відповідні податкові накладні.
Відповідач зазначає, що згідно даних аналітичної системи "Податковий блок" встановлено, що ТОВ "Свон-Флайт" станом на 15 лютого 2019 року перебуває на обліку в ДПІ у Києво-Святошинському районі. Стан платника підприємства - 0, платник податків за основним місцем обліку. Статутний капітал ТОВ "Свон-Флайт" складав 420 000 грн. Основний вид діяльності: неспеціалізована оптова торгівля. Свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість № 200239157 від 26 жовтня 2015 року діюче. Остання податкова звітність подана ТОВ "Свон-Флайт" з податку на прибуток - за 2015 рік, з податку на додану вартість остання за лютий 2016 року.
Аналізом зареєстрованих податкових накладних від імені ТОВ "Свон-Флайт" встановлено, що ПН реєструвалися з ІР-адреси - НОМЕР_10; НОМЕР_11; НОМЕР_2 ; НОМЕР_3 ; НОМЕР_4 та електронної адреси - ІНФОРМАЦІЯ_1 (по прямому з`єднанню). Згідно з інтернет-порталом " 2ip.ua" встановлено подання звітності з наступних ІР-адрес: НОМЕР_10 - Нідерланди, Амстердам; НОМЕР_11 - США, Ен-Арбор; НОМЕР_2 - Франція, Рубе; НОМЕР_3 - Німеччина, Нюрнберг; НОМЕР_4 - Франція, Париж; НОМЕР_12 - Румунія, Волунтарі.
На підставі відомостей, що розміщені у ІС "Єдиний реєстр податкових накладних", встановлено, що ТОВ "Свон-Флайт" здійснювало транзитні фінансові операції з придбання вищезазначених товарів у ТОВ "Санітел".
За результатами аналізу встановлено відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності основних засобів та відсутності найманих працівників, що в подальшому унеможливлює процес реалізації товарів/робіт/послуг.
Згідно з податковим розрахунком сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) за IV квартал 2015 рік на підприємстві працював один співробітник - директор ОСОБА_6 .
В акті перевірки також вказано, що Товариство від підприємств постачальників отримало товари з номенклатурою: іграшки, будівельні матеріали (клей, Мопебанд MOPEBAND 12 сш/10, плитка, пісок, цемент, та інші). Згідно з даними Єдиного реєстру податкових накладних підприємствами-постачальниками товарів по ланцюгу постачання не придбавались іграшки та будівельні матеріали (клей, Мопебанд MOPEBAND 12 см/10, плитка, пісок, цемент, та інші).
Суди попередніх інстанцій, здійснивши аналіз первинних документів на їх відповідність вимогам Закону №996-XIV, дійшли висновку про те, що вони оформлені належним чином, містять відмітки та підписи уповноважених осіб, відображають суть спірних операцій, а тому мають юридичну силу та підтверджують участь позивача та контрагента у виконанні вказаних господарських операціях.
Колегія суддів погоджується з судами попередніх інстанцій, що висновки контролюючого органу про відсутність у контрагентів (по ланцюгу постачання) трудових та матеріально-технічних ресурсів зроблено виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в базі даних ДФС, проте Верховний Суд неодноразово наголошував на тому, що податкова інформація, наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів господарюючого суб`єкта по ланцюгах постачання, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом податкового правопорушення в розумінні процесуального Закону.
Правильним є висновок судів про те, що узагальнені посилання відповідача на протиправний характер діяльності контрагентів позивача (контрагентів контрагента позивача) без конкретизації фактів вчинення вказаними підприємствами податкових правопорушень та їх впливу на подальші правовідносини з позивачем, не можуть слугувати підтвердженням недобросовісності останнього.
Усталеною є позиція Верховного Суду стосовно того, що чинне законодавство не ставить умовою виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів або спеціальних дозволів у останніх. Платник податків не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже, поняття "добросовісний платник", яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань. А відтак, за умови невстановлення компетентним органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання позивачем незаконної податкової вигоди, останній не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Суди попередніх інстанцій також установили, що постановою старшого слідчого управління фінансових розслідувань Головного управління ДФС у місті Києві від 15 серпня 2019 року закрито кримінальне провадження №32018100040000039 за фактом умисного ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ "Голдфіш-Інвест-Буд", зокрема, під час проведення господарських операцій із ТОВ "Свон-Флайт", у зв`язку із відсутністю у діяннях службових осіб ТОВ "Голдфіш-Інвест-Буд" складу кримінального правопорушення, передбаченого частиною 3 статті 212 Кримінального кодексу України, з огляду на що суд апеляційної інстанції визнав необґрунтованими посилання відповідача на наявність висновку експертного дослідження № 1-13/04/2018-до від 13 квітня 2018 року, відповідно до якого службові особи ТОВ "Голдфіш-Інвест-Буд" умисно ухилились від сплати податків на суму 5 080 398 грн, так як такі твердження спростовані в рамках кримінальної справи та не можуть бути належними доказами в розумінні приписів КАС України в межах спірних правовідносин. Аналогічні доводи відповідач відобразив у касаційній скарзі, при цьому не спростував висновки суду апеляційної інстанції в цій частині.
Суди попередніх інстанцій визнали необґрунтованими посилання податкового органу на наявність пояснень директорів контрагентів контрагента позивача, а саме - ОСОБА_3 (директора ТОВ "Горсан") та ОСОБА_4 (директора ТОВ "ФРГ ЛТД") як підставу для визнання господарських операцій, укладених між позивачем та ТОВ "Свон-Флайт" та ТОВ "Інвест Аква Груп" нереальними, з огляду на наступне.
Зокрема, суд апеляційної інстанції врахував правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 24 квітня 2018 року по справі №2а/0370/205/12, за якою доказів, які б свідчили про наявність вироку суду відносно контрагента позивача, який би набрав законної сили, під час розгляду справи, контролюючим органом не надано, а отже сам по собі факт порушення кримінальної справи щодо посадових осіб контрагента позивача не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача.
Суд апеляційної інстанції наголосив, що відповідач взагалі не надав доказів того, що відносно контрагента позивача наразі триває досудове розслідування. А вищевказані директори не є директорами прямих контрагентів позивача - ТОВ "Свон-Флайт" та ТОВ "Інвест Аква Груп".