ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 березня 2023 року
м. Київ
справа № 240/12029/21
адміністративне провадження № К/990/27806/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючий суддя Яковенко М. М.,
суддів Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
за участі:
секретаря судового засідання: Бугаєнко Н. В.
представник позивача Донець С. О.
представники відповідача Шевчук І. М., Бондарчук Д. В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції адміністративну справу № 240/12029/21
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Укрсоіл" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Житомирській області на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Граб Л. С., Сторчак В. Ю., Смілянець Е. С.) від 06 вересня 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У червні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Укрсоіл" (далі - ТОВ "Укрсоіл") звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Житомирській області, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Житомирській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 22 березня 2021 року № 2486707/41364910, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 5 від 03 листопада 2020 року на суму 14 157 241,66 грн, де ПДВ 2 359 540,28 грн;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну № 5 від 03 листопада 2020 року на суму 14 157 241,66 грн, де ПДВ 2 359 540,28 грн в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржуване рішення відповідача не відповідає критеріям обґрунтованості та вмотивованості, оскільки податковим органом не наведено конкретних підстав для його прийняття. Позивач наголошує, що він надав повний перелік первинних фінансово-господарських документів та банківських виписок, в той час як рішення комісії не містить посилання на конкретні документи, яких на думку комісії не вистачало для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
3. Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 17 січня 2022 року у задоволенні позову відмовлено.
4. Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2022 року скасовано рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 17 січня 2022 року та прийнято нове рішення, яким позов ТОВ "Укрсоіл" задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Житомирській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 22 березня 2021 року № 2486707/41364910, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 5 від 03 листопада 2020 року на суму 14 157 241,66 грн.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 5 від 03 листопада 2020 року на суму 14 157 241,66 грн в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання.
Стягнуто на користь ТОВ "Укрсоіл" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області судові витрати (судовий збір) в розмірі 5 675 грн.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 13 жовтня 2022 року Головне управління ДПС у Житомирській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2022 року в частині задоволення позовних вимог.
6. Ухвалою Верховного Суду від 25 жовтня 2022 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкритому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами господарських операцій між ТОВ "УкрСоіл" та АТ "УКРТРАНСГАЗ" позивачем складено та подано на реєстрацію до ЄРПН податкову накладну № 5 від 03 листопада 2020 року на суму ПДВ 2 359 540,28 грн.
9. Відповідно до квитанції від 30 листопада 2020 року № 9316576441 реєстрацію вищезазначеної податкової накладної було зупинено. Підставою зупинення ПН зазначено: платник податку, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
10. 19 березня 2021 року підприємством надіслало відповідачу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. У поясненнях зазначено, що 10 грудня 2019 року між ТОВ "УкрСоіл" та АТ "Укртрансгаз" був укладений договір про закупівлю робіт № 1912000138 на виконання комплексу агрономічних та технічних заходів з вирощування врожаю (кукурудзи, соняшнику), зокрема з підготовки ґрунту, внесення добрив, висіву посівного матеріалу, внесення засобів захисту рослин, вирощування культури, збору та доставки врожаю, зберігання. Виконання комплексу агрономічних та технічних заходів з вирощування врожаю (кукурудзи, соняшнику) виконувались на земельних ділянках, що належать "Укртрансгаз".
11. 22 березня 2021 року Комісією прийнято рішення № 2486707/41364910, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної з підстав: ненадання платником податку копій документів: договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них;
первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у т. ч. рахунки-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити).
12. Згідно додатку до витягу з протоколу Комісії Головного управління ДПС у Житомирській області № 52/06- 30-18-02-14 від 22 березня 2021 року причиною відмови в реєстрації податкової накладної № 5 від 03 листопада 2020 року стало встановлення невідповідності поданих платником документів, оскільки на розгляд Комісії надано документи на реалізацію кукурудзи та соняшнику; а згідно податкової накладної № 5 було надано послугу з вирощування врожаю сої. Підприємство внесено до переліку ризикових платників податку на додану вартість.
13. Вважаючи зазначене рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
14. Суд першої інстанції відмовляючи в задоволенні позовних вимог дійшов висновку, що позивач, як платник ПДВ, не діяв добросовісно та з належною обачливістю у доведенні обґрунтованості його вимог щодо реєстрації спірної податкової накладної, натомість оскаржуване рішення про відмову у реєстрації ПН, було прийнято в межах, на підставі, у спосіб та у формі, що передбачені діючим законодавством.
15. На обґрунтування такого висновку суд першої інстанції зауважив, що як слідує з позовної заяви та наданих до матеріалів справи доказів, між ТОВ "УкрСоіл" та АТ "Укртрансгаз" 10 грудня 2019 року було укладено договір про закупівлю робіт № 1912000138 (далі -Договір). Відповідно до умов Договору позивач зобов`язується виконати комплекс агрономічних та технічних заходів з вирощування врожаю кукурудзи та соняшнику.
16. Разом з тим, як вбачається з податкової накладної № 5 від 03 листопада 2020 року позивачем надані інші послуги, ніж зазначені в Договорі, а саме: виконання комплексу агрономічних та технічних заходів з вирощування врожаю сої, згідно договору про закупівлю робіт № 1912000139 від 10 грудня 2019 року.
17. При цьому судом встановлено, що на розгляд Комісії, після зупинення реєстрації податкової накладної, позивачем було надано пакет документів щодо комплексу робіт з вирощування кукурудзи та соняшнику, а не сої, так як зазначено в ПН, що підтверджується видатковими накладними, ТТН, актами здачі-прийняття робіт, актами приймання врожаю, договором поставки, додатковими угодами.
18. З огляду на вказане суд першої інстанції дійшов висновку, що Комісією, обґрунтовано було встановлено невідповідність послуги, визначеної в податковій накладній № 5 від 03 листопада 2020 року, поданим документами на розгляд Комісії. При цьому судом відмічено, що надані позивачем документи підтверджували фактичне здійснення операції з постачання кукурудзи та соняшника по договору № 1912000138, а не сої, як зазначено у накладній по договору № №1912000139, тому показники цієї операції не були достатніми для реєстрації податкової накладної.
19. Водночас суд першої інстанції відхилив посилання представника позивача на те, що бухгалтером при оформленні податкової накладної було допущено описку у рядку 2 накладної, а в подальшому було подано розрахунок коригування накладної, оскільки, значення вказаного рядка "опис товарів/послуг продавця" відноситься до обов`язкових реквізитів податкової накладної, які перевіряються контролюючим органом з метою прийняття, неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної. Крім того, з матеріалів справи не вбачається, що позивач повідомляв (надавав пояснення) контролюючому органу саме про таку допущену помилку в податковій накладній. Розрахунок коригування позивач подав вже після прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
20. Суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позовних вимог виходив з того, що квитанція контролюючого органу про зупинення реєстрації податкової накладної не містить чіткої вказівки на те, які саме пояснення та документи повинен подати позивач. Суд дійшов висновку, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкових накладних щодо оформлення квитанцій прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної, також є незаконним.
21. Окрім того, суд вказав на те, що реєстрація податкової накладної № 5 від 03 листопада 2020 року, поданої позивачем, зупинена відповідачем з тих підстав, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано платнику податків надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Проте, відповідачем не вказано, яка саме податкова інформація стала підставою для застосування до позивача критерію ризиковості та не визначено чіткого переліку документів, які необхідно було подати позивачеві для здійснення реєстрації поданих податкових накладних.
22. При цьому, апеляційним судом зауважено, що контролюючим органом в оскаржуваному рішенні визначено загальні підстави прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та не зазначено конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття. Також відповідачем не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
23. Щодо посилання відповідача, з якими погодився суд першої інстанції, що необхідність зупинення реєстрації податкової накладної слугувало те, що позивачем надані інші послуги ніж зазначені в Договорі, а саме - виконання комплексу агрономічних та технічних заходів з вирощування врожаю сої, згідно договору про закупівлю робіт № 1912000139 від 10 грудня 2019 року, апеляційний суд зазначив, що ТОВ "УкрСоіл" в письмових поясненнях зазначено, що при складанні ПН № 5 від 03 листопада 2020 року в другій графі останньої помилково залишено дані номеру договору та назви продукції з ПН № 4, що виписувалась перед цим. Інші документи, надані податковому органу стосувалися договору поставки кукурудзи № 1912000138. Окрім того, разом поясненнями, серед додаткових документів, позивач направив на адресу контролюючого органу в тому числі договір № 1912000138.
24. В той же час, податковим органом не наведено та не надано доказів про те, що надані товариством документи, не були достатніми для реєстрації податкової накладної.
25. При цьому суд апеляційної інстанції звернув увагу, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції Позивача на предмет реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкових накладних.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
26. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
27. Підставою касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
28. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що причиною відмови в реєстрації податкової накладної № 5 від 03 листопада 2020 року стало встановлення невідповідності поданих платником документів, оскільки на розгляд Комісії надано документи на реалізацію кукурудзи та соняшнику, а згідно податкової накладної № 5 було надано послугу з вирощування врожаю сої. Підприємство внесено до переліку ризикових платників податку на додану вартість.
29. При цьому скаржник наголошує, що суд апеляційної інстанції залишив поза увагою доводи відповідача, що позивач не повідомляв (надав пояснення) контролюючому органу про наявність будь-яких помилок, допущених при складані вказаної податкової накладної. Розрахунок коригування позивач подав вже після прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
30. Представники відповідача в судовому засіданні підтримали доводи касаційної скарги та просили її задовольнити. За наданих позивачем документів по врожаю кукурудзи та соняшника до податкової накладної з товарною позицією соя, підстав для її реєстрації не було.
31. Представник позивача заперечував проти касаційної скарги у повному обсязі, просив у її задоволенні відмовити, а постанову суду апеляційної інстанції залишити без змін. Вважає, що при складанні спірної податкової накладної № 5 щодо виконаних робіт по врожаю сої, була допущена помилка, а тому контролюючий орган за наданих позивачем документів щодо кукурудзи та соняшника, повинен був здійснити її реєстрацію.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
32. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України.
33. В частині другій статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
34. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема порядок їх адміністрування, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (ПК України).
35. Спірні правовідносини врегульовано нормами Податкового кодексу України, Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" (далі - Порядок № 1246), Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", та Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520).
36. Відповідно до абзаців першого-третього пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції на час спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
37. Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
38. У підпункті 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
39. Згідно з абзацами першим-другим, п`ятим, десятим пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.