П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
1 березня 2023 року
м. Київ
Справа № 925/556/21
Провадження № 12-28гс22
Велика Палата Верховного Суду у складі:
головуючого судді Уркевича В. Ю.,
судді-доповідача Пількова К. М.,
суддів Британчука В. В., Власова Ю. Л., Григорʼєвої І. В., Гриціва М. І., Єленіної Ж. М., Желєзного І. В., Золотнікова О. С., Катеринчук Л. Й., Крет Г. Р., Лобойка Л. М., Прокопенка О. Б., Ситнік О. М., Ткача І. В., Чумаченко Т. А.,
за участю секретаря судового засідання Жураховської Т. О.,
учасники справи:
позивач Татаринов О. С.,
відповідач-1 Білоус В. Ю., Бондарчук Д. В., Карпюк І. С., Щеглова Л. В.,
відповідач-2 не зʼявилися,
розглянула в судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - ГУ ДПС)
на рішення Господарського суду Черкаської області від 07.12.2021 (суддя Дорошенко М. В.)
та постанову Північного апеляційного господарського суду від 25.05.2022 (головуючий Андрієнко В. В., судді Буравльов С. І., Шапран В. В.) у справі
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробниче підприємство "Імпульс Плюс" (далі - ВП "Імпульс Плюс", Позивач, Продавець)
до ГУ ДПС та Головного управління Державної казначейської служби України у Черкаській області (далі - Казначейство)
про стягнення 1 236 916,80 грн.
1. Короткий зміст позовних вимог
1.1. У квітні 2021 року ВП "Імпульс Плюс" звернулося до Господарського суду Черкаської області з позовом до ГУ ДПС та Казначейства про стягнення з Державного бюджету України 1 236 916,80 грн збитків.
1.2. Позов мотивовано тим, що внаслідок протиправної поведінки ГУ ДПС, яке заблокувало реєстрацію оформленої Позивачем податкової накладної від 22.07.2020 № 2 (далі - Податкова накладна), ВП "Імпульс Плюс" допустило порушення умов укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю "Комбінат хлібопродуктів "Тальне" (далі - КХ "Тальне", Покупець) договору поставки від 15.07.2020 № 105 з урахуванням додаткової угоди від 21.07.2020 (далі - Договір), у звʼязку із чим було змушене сплатити на користь цього контрагента 1 236 916,80 грн штрафних санкцій, які Продавець вважає своїми збитками.
2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
2.1. Рішенням Господарського суду Черкаської області від 07.12.2021, залишеним без змін постановою Північного апеляційного господарського суду від 25.05.2022, позов задоволено; стягнуто з Державного бюджету України на користь ВП "Імпульс Плюс" 1 236 916,80 грн збитків.
2.2. Суди мотивували свої рішення тим, що ВП "Імпульс Плюс" довело всі три умови, необхідні для притягнення органу державної влади до відповідальності у вигляді стягнення збитків, а саме: протиправність поведінки ГУ ДПС, наявність у Продавця збитків і причинний звʼязок між неправомірними діями ГУ ДПС і завданими збитками.
Так, на переконання судів, неправомірність дій ГУ ДПС полягає у протиправному зупиненні реєстрації Податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), що встановлено рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 09.12.2020 у справі № 580/3394/20, яке набрало законної сили; сплата ВП "Імпульс Плюс" на користь КХ "Тальне" 1 236 916,80 грн неустойки (штрафу) є обʼєктивним зменшенням майнових благ Продавця, а значить є його збитками; причинний звʼязок між діями ГУ ДПС і завданими збитками полягає в тому, що порушення Продавцем зобовʼязання перед КХ "Тальне" за Договором щодо своєчасної реєстрації Податкової накладної і сплата на користь цього товариства 1 236 916,80 грн штрафних санкцій було обʼєктивним наслідком поведінки ГУ ДПС, яке протиправно зупинило реєстрацію у ЄРПН зазначеної Податкової накладної.
2.3. Доходячи висновку про необхідність задоволення позову, суди також посилались на висновки стосовно загальних умов притягнення до відповідальності органу державної влади за завдані збитки, викладені в постанові Великої Палати Верховного Суду від 14.04.2020 у справі № 925/1196/18.
3. Короткий зміст вимог касаційної скарги
3.1. 22.06.2022 ГУ ДПС надіслало поштою до Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду (далі - КГС ВС) касаційну скаргу, у якій з посиланням на пункти 1, 3, 4 частини другої статті 287 Господарського процесуального кодексу України (далі - ГПК України) просило скасувати рішення Господарського суду Черкаської області від 07.12.2021 і постанову Північного апеляційного господарського суду від 25.05.2022 та направити цю справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
3.2. 12.08.2022 ГУ ДПС надіслало поштою до КГС ВС доповнення до касаційної скарги (т. 3, а. с. 71-74), у яких навело додаткові аргументи на підтвердження необхідності скасування вказаних вище судових рішень та просило врахувати їх під час прийняття рішення в цій справі.
3.3. У звʼязку з цим Велика Палата звертає увагу на те, що особа, яка подала касаційну скаргу, має право доповнити чи змінити її протягом строку на касаційне оскарження (частина перша статті 298 ГПК України).
3.4. Постанову Північного апеляційного господарського суду ухвалено 25.05.2022, а повний текст складений 02.06.2022. Таким чином, останнім день строку на касаційне оскарження було 22.06.2022.
3.5. Заяви, скарги і документи, подані після закінчення процесуальних строків, залишаються без розгляду, крім випадків, передбачених цим Кодексом (частина друга статті 118 ГПК України).
3.6. Оскільки ГУ ДПС звернулось із доповненнями до касаційної скарги поза межами встановленого законом строку на касаційне оскарження без клопотання про його поновлення з обґрунтуванням поважності причин пропуску, Велика Палата Верховного Суду залишає подані ним доповнення без розгляду.
4. Доводи Скаржника, викладені в касаційній скарзі
4.1. Скаржник вважає, що спірні відносини в цій справі виникли з податкового законодавства та стосуються повноважень ГУ ДПС щодо здійснення функцій з реєстрації Податкової накладної, а заявлена у справі вимога про стягнення збитків за своєю суттю є вимогою вирішити публічно-правовий спір щодо зобовʼязання вчинити дії з реєстрації Податкової накладної. Однак суд першої інстанції допустив порушення норм статей 2, 4, 5, 19 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та статті 185 ГПК України, а також не врахував висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені в постанові від 04.12.2018 у справі № 910/23482/17, і висновки КГС ВС, викладені в постановах від 16.09.2020 у справі № 916/978/19 та від 20.04.2021 у справі № 910/16215/19, оскільки розглянув цей спір за правилами господарського судочинства. При цьому суд першої інстанції не розглянув подане в підготовчому засіданні клопотання ГУ ДПС про закриття провадження у справі.
4.2. Обґрунтовуючи порушення судами норм процесуального права в частині повного і всебічного зʼясування обставин справи та перевірки їх відповідними доказами, а також відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права в подібних правовідносинах, Скаржник стверджує, що: суди не встановили наявності всіх елементів складу цивільного правопорушення, зокрема не врахували, що Позивач у розумінні статей 76-79 ГПК України не довів наявності збитків, неправомірності дій ГУ ДПС та існування причинно-наслідкового звʼязку між його діями та неналежним виконанням ВП "Імпульс Плюс" умов Договору чи втратою КХ "Тальне" можливості отримати податковий кредит на суму податку на додану вартість (далі - ПДВ) за цим правочином; ГУ ДПС жодним чином не порушувало умов Договору та вимог податкового законодавства в частині зупинення реєстрації Податкової накладної; визначені в позові збитки понесені Позивачем у звʼязку з порушенням умов Договору за результатами його фінансово-господарської діяльності, а не через протиправні дії контролюючого органу; що реєстрація Податкової накладної днем її фактичного подання 22.07.2020 за результатами розгляду справи № 580/3394/20 свідчить про те, що жодної майнової шкоди Позивачу не було завдано, а тому відсутні обумовлені законом підстави для відшкодування збитків. Посилаючись на вказане вище та приписи статей 22, 1173, 1174, 1176 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України), Скаржник вказує, що підстави для задоволення позову в цій справі відсутні.
5. Узагальнений виклад позиції інших учасників справи
5.1. 02.08.2022 надійшов відзив Казначейства на касаційну скаргу (т. 3, а. с. 43-47), у якому йдеться про необхідність задоволення скарги ГУ ДПС та скасування оскаржених рішень.
5.2. Також 02.09.2022 від Казначейства надійшло клопотання про розгляд справи без участі його представника (т. 3, а. с. 109).
5.3. Відзив і клопотання підписано заступником начальника юридичного відділу Казначейства Ярошем С. В., який, за його твердженнями, діє на засадах самопредставництва.
5.4. На підтвердження повноважень Яроша С. В. діяти від імені Казначейства на засадах самопредставництва до відзиву додані довіреність від 25.10.2021, наказ від 23.10.2017 № 119/ОС про призначення цієї особи на посаду заступника начальника юридичного відділу Казначейства та Зміни до Положення про юридичний відділ Казначейства (далі - Положення), затверджені наказом від 23.03.2020 № 39/ОД (т. 3, а. с. 48, 50-53).
5.5. Однак у вказаних вище документах зміст трудових (посадових) обовʼязків Яроша С. В. як заступника начальника юридичного відділу Казначейства не визначений. Натомість у них вказано, що однією з основних функцій юридичного відділу є забезпечення у встановленому порядку представлення (самопредставництва) інтересів Казначейства в судах всіх інстанцій і юрисдикцій (пункт 3.6 розділу ІІ "Основні функції" Положення), а правом на здійснення таких повноважень наділений начальник відділу (підпункт 2 пункту 5.6 розділу V "Керівництво відділу" Положення).
5.6. Оскільки закон не містить норм, які уповноважують Яроша С. В. за займаною посадою діяти від імені Казначейства на засадах самопредставництва, а підписант не надав підтверджень того, що він мав право вчиняти такі дії за статутом, положенням чи трудовим договором (контрактом), в тому числі підтверджень того, що коло його трудових (посадових) обовʼязків охоплювало можливість діяти від імені Казначейства на таких засадах, Велика Палата Верховного Суду доходить висновку про те, що ця особа не могла на підставі довіреності від 25.10.2021 здійснювати самопредставництво Казначейства, підписуючи відзив на касаційну скаргу та заяву про розгляд справи без участі представника Казначейства, у звʼязку із чим залишає ці заяви без розгляду.
5.7. 11.08.2022 ВП "Імпульс Плюс" електронною поштою направило до КГС ВС відзив на касаційну скаргу, в якому просило залишити її без задоволення, а оскаржені рішення і постанову - без змін.
5.8. Відзив обґрунтований переважно доводами, які подібні до мотивів, викладених в оскаржених судових рішеннях, і твердженнями про те, що суди попередніх інстанцій правильно розглянули цю справу за правилами господарського судочинства, а правовідносини, що склались у цій справі та справі № 910/16215/19, на яку посилалось ГУ ДПУ в касаційній скарзі, не є подібними з огляду на різні предмети спорів та встановлені судами обставини.
5.9. Також 16.08.2022 ВП "Імпульс Плюс" електронною поштою направило до КГС ВС клопотання про закриття касаційного провадження в цій справі на підставі пункту 4 частини першої статті 296 ГПК України, яке обґрунтоване тим, що Велика Палата Верховного Суду у своїх постановах від 14.04.2022 у справі № 925/1196/18 та від 16.11.2021 у справі № 910/11820/20 вже викладала висновки про застосування статей 22, 1173 та 1174 ЦК України в подібних правовідносинах.
5.10. Відповідно до пункту 4 частини першої статті 296 ГПК України суд касаційної інстанції закриває касаційне провадження, якщо після відкриття касаційного провадження виявилося, що Верховний Суд у своїй постанові викладав висновок щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, порушеного в касаційній скарзі, або відступив від свого висновку щодо застосування норми права, наявність якого стала підставою для відкриття касаційного провадження, і суд апеляційної інстанції переглянув судове рішення відповідно до такого висновку (крім випадку, коли Верховний Суд вважає за необхідне відступити від такого висновку). Якщо ухвала про відкриття касаційного провадження мотивована також іншими підставами, за якими відсутні підстави для закриття провадження, касаційне провадження закривається лише в частині підстав, передбачених цим пунктом.
5.11. Велика Палата Верховного Суду звертає увагу, що підставами касаційного оскарження у своїй скарзі ГУ ДПС визначило пункти 1, 3, 4 частини другої статті 287 ГПК України, відтак закрити касаційне провадження в цій справі на підставі пункту 4 частини першої статті 296 ГПК України можна лише в частині підстав, які стосуються відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах (пункт 3 частини другої статті 287 ГПК України).
5.12. Однак Велика Палата Верховного Суду не вбачає підстав для такого закриття з огляду на те, що: 1) правовідносини в цій справі та справі № 910/11820/20 не є подібними за змістовим критерієм, оскільки в ній вирішувалась виключна правова проблема щодо можливості стягнення з Державного бюджету України збитків у вигляді витрат на правову допомогу адвоката, що понесені в позасудовому врегулюванні спору шляхом оскарження податкового повідомлення-рішення в адміністративному порядку; 2) правовідносини в цій справі та справі № 925/1196/18 хоч і є подібними, однак суд апеляційної інстанції в оскарженій постанові не переглянув рішення суду першої інстанції відповідно до висновку Великої Палати Верховного Суду, зробленого в постанові від 14.04.2022 у справі № 925/1196/18, про що детальніше йтиметься в розділі 8 постанови в цій справі.
5.13. Беручи до уваги наведене, Велика Палата Верховного Суду відмовляє в задоволенні клопотання ВП "Імпульс Плюс" про закриття касаційного провадження у цій справі.
6. Розгляд справи Верховним Судом
6.1. Ухвалою від 26.07.2022 колегія суддів КГС ВС відкрила касаційне провадження за скаргою ГУ ДПС, а ухвалою від 15.09.2022 передала справу разом із цією касаційною скаргою на розгляд Великої Палати Верховного Суду на підставі частини четвертої статті 302 ГПК України, оскільки вважає за необхідне відступити від висновків Великої Палати Верховного Суду, викладених у постанові від 14.04.2020 у справі № 925/1196/18, про те, що порушення договору з покупцем з боку постачальника є обʼєктивним наслідком поведінки податкового органу, який протиправно заблокував реєстрацію податкових накладних постачальника. Тому збитки постачальника, які полягали у сплаті ним штрафних санкцій на користь покупця, стали обʼєктивним наслідком поведінки податкового органу.
6.2. Ухвала про передання мотивована необхідністю вирішення в цій справі питання про стягнення з держави на користь юридичної особи збитків, завданих неправомірними діями податкового органу щодо зупинення реєстрації поданої Продавцем Податкової накладної. При цьому розмір завданих збитків становить суму неустойки, узгоджену між Продавцем та Покупцем в укладеному між ними Договорі.
6.3. Колегія суддів зазначає, що в постанові від 14.04.2020 у справі № 925/1196/18, яка ухвалена в подібних правовідносинах, Велика Палата Верховного Суду, залишаючи без змін судові рішення господарських судів попередніх інстанцій про часткове задоволення позову фізичної особи - підприємця до податкового органу (ДПІ) та Державної казначейської служби України про стягнення збитків, зазначила, що суди попередніх інстанцій не встановили обставин, які б свідчили, що за наявності в позивача можливості зареєструвати податкові накладні він не виконав би зобовʼязання з поставки товару на користь свого контрагента, та дійшла висновку, що порушення договору з контрагентом з боку позивача було обʼєктивним наслідком поведінки ДПІ, яка протиправно заблокувала реєстрацію податкових накладних позивача. Тому збитки позивача, що полягали у сплаті ним штрафних санкцій на користь контрагента на виконання судового рішення, стали обʼєктивним наслідком поведінки ДПІ.
6.4. Колегія суддів з такими висновками не погоджується та вважає, що в цьому випадку наслідковий звʼязок є спірним і в розрізі підстави, і в розрізі розміру, оскільки виникнення збитків у Продавця напряму обумовлене не стільки бездіяльністю ГУ ДПС, скільки усвідомленими діями Позивача та Покупця стосовно договірного врегулювання збитків останнього.
6.5. Колегія суддів вважає, що відсутність реєстрації Податкової накладної Позивачем безпосередньо не викликає в нього майнових очікувань від держави в розумінні Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, оскільки така реєстрація як наслідок передачі товару Покупцеві збільшує податкові зобовʼязання Позивача перед державою. Натомість неможливість збільшення податкового кредиту Покупця (підпункт "а" пункту 198.1 статті 198, пункт 201.1. статті 201 Податкового кодексу України, далі - ПК України) вимагає створення ефективного механізму самостійного врегулювання саме ним та державою спірних відносин у сфері сплати податків шляхом зменшення податкових зобовʼязань / збільшення податкового кредиту майбутніх періодів тощо.
6.6. На думку колегії суддів, проблема неналежного врядування, яка стосується неефективного контролю з боку держави за формуванням податкових зобовʼязань постачальників, і, як наслідок, за формуванням податкового кредиту у покупців вирішується (у цьому випадку) за рахунок відшкодування шкоди державою постачальникам за відсутності прямого наслідкового звʼязку між неправомірною діяльністю / бездіяльністю податкового органу та збитками в таких постачальників.
6.7. Водночас колегія наголошує на спірності договірного врегулювання (визначення розміру) відшкодування шкоди внаслідок неможливості реєстрації податкової накладної з огляду на те, що предметом цивільного / господарського зобовʼязання є поставка товару, виконання робіт, надання послуги, сплата грошей, а реєстрація / нереєстрація податкової накладної постачальником товару / послуги не збільшує майновий фонд контрагента такого постачальника, тому такі дії у приватноправовому сенсі позбавлені ознак товару, роботи, послуги (зобовʼязання) як умов, порушення яких становлять підставу цивільно-правової відповідальності.
6.8. На переконання колегії суддів, у цій справі дії / бездіяльність податкового органу з нереєстрації Податкової накладної не мають спричиняти шкоду Продавцю, оскільки такі діяння зумовлюють неотримання Покупцем податкового кредиту в розмірі ПДВ за угодою. При цьому Продавець добровільно сплатив Покупцю штраф у договірному порядку, а за встановлених у цій справі обставин, зокрема подальшої реєстрації Податкової накладної, що надає право Покупцеві отримати податковий кредит, він двічі має можливість отримати "вигоду" від угоди: по-перше, у розмірі штрафу, передбаченого пунктом 7.3.1 Договору, а по-друге, отримати податковий кредит у розмірі ПДВ за Податковою накладною (підпункт "а" пункту 198.1 статті 198 ПК України).
6.9. Ухвалою від 02.11.2022 Велика Палата Верховного Суду прийняла до розгляду справу № 925/556/21 з касаційною скаргою ГУ ДПС на рішення Господарського суду Черкаської області від 07.12.2021 та постанову Північного апеляційного господарського суду від 25.05.2022 і призначила її до розгляду в судовому засіданні на 11.01.2023.
6.10. Ухвалою від 11.01.2023 Велика Палата Верховного Суду повідомила учасників справи, що наступне судове засідання відбудеться 01.03.2023.
7. Встановлені судами обставини
7.1. 15.07.2020 ВП "Імпульс Плюс" (Продавець) і КХ "Тальне" (Покупець) уклали Договір, за умовами якого продавець зобовʼязався протягом 10 днів з моменту підписання Договору поставити та передати у власність, а Покупець прийняти та оплатити 1000 тонн пшениці мʼякої 3-го класу, урожаю 2020 року власного виробництва за ціною 5 890,08 грн з ПДВ за одну тонну.
7.2. У пунктах 7.4 та 7.5 Договору сторони передбачили, що в момент виникнення податкових зобовʼязань з ПДВ в розумінні ПК України продавець протягом строку, передбаченого законодавством, з моменту настання такої події зобовʼязаний скласти та зареєструвати таку податкову накладну в ЄРПН незалежно від розмірів ПДВ за такою податковою накладною. Суми ПДВ, що вказані в податкових накладних, які видаються постачальником покупцю, продавець зобовʼязаний відображати у складі податкових зобовʼязань декларації з ПДВ у тому звітному періоді, в якому виписані такі податкові накладні, крім того, у встановлені строки продавець зобовʼязується своєчасно подавати у фіскальні органи декларації з ПДВ.
7.3. 21.07.2020 сторони Договору уклали додаткову угоду № 1, якою, зокрема, доповнили Договір пунктом 7.3.1 такого змісту: "При порушенні постачальником термінів реєстрації належним чином оформленої податкової накладної, включаючи зупинення її реєстрації в ЄРПН, незалежно від причин, порушенні інших вимог податкового законодавства, що повʼязано із цим договором, постачальник зобовʼязаний сплатити неустойку (штраф) у розмірі 21 % від суми поставки та відшкодувати покупцю збитки, понесені останнім у звʼязку з порушенням постачальником своїх гарантій (у тому числі штрафні санкції згідно з податковим законодавством). Цим сторони узгодили наступний порядок сплати неустойки (штрафу): неустойка (штраф) підлягає сплаті постачальником покупцю шляхом безготівкового розрахунку протягом 10 (десяти) календарних днів після одержання письмової претензії від покупця".
7.4. 22.07.2020 за видатковою накладною № 89 ВП "Імпульс Плюс" передало, а КХ "Тальне" прийняв 1000 тонн пшениці мʼякої 3-го класу урожаю 2020 року на суму 5 890 080,00 грн, у тому числі 981 680,00 грн ПДВ.
7.5. 22.07.2020 у звʼязку з поставкою вказаного вище товару ВП "Імпульс Плюс" склало Податкову накладну і подало її до ДПС для реєстрації в ЄРПН, що підтверджується квитанцією від 22.07.2020 про прийняття Податкової накладної за реєстраційним номером 9174804879 і зупинення її реєстрації на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України.
7.6. 23.07.2020 КХ "Тальне" платіжними дорученнями № 232 і № 234 повністю оплатив ВП "Імпульс Плюс" вартість поставленої ним за Договором пшениці на суму 5 890 080,00 грн.
7.7. 30.07.2020 комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку корегування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС (далі - Комісія) прийняла рішення № 1781607/34150627 про відмову ВП "Імпульс Плюс" у реєстрації Податкової накладної в ЄРПН через надання ним недостатньої кількості документів на підтвердження походження реалізованого товару.
7.8. ВП "Імпульс Плюс" оскаржило вказане вище рішення, однак рішенням Комісії від 07.08.2020 № 41451/34150622/7 скаргу залишено без задоволення, а оскаржене рішення - без змін.
7.9. КХ "Тальне" звернувся до ВП "Імпульс Плюс" із претензією від 13.08.2020 № 1, у якій з посиланням на Договір та додаткову угоду до нього, обставини виконання сторонами зобовʼязань щодо поставки та оплати товару та на зупинення реєстрації Податкової накладної просив сплатити передбачену пунктом 7.3.1 Договору неустойку (штраф) у розмірі 21 % від суми поставки, що становить 1 236 916,80 грн.
7.10. Платіжними дорученнями від 13.08.2020 № 77 і № 78 ВП "Імпульс Плюс" сплатило КХ "Тальне" 1 236 916,80 грн за претензією від 13.08.2020 № 1.
7.11. Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 09.12.2020 у справі № 580/3394/20 за позовом ВП "Імпульс Плюс" до ГУ ДПС та ДПС про визнання протиправним і скасування рішення та зобовʼязання вчинити дії позов задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано рішення Комісії від 30.07.2020 № 1781607/34150627 і зобовʼязано ДПС зареєструвати Податкову накладну в ЄРПН датою її фактичного подання на реєстрацію, а саме 22.07.2020.
7.12. Шостий апеляційний адміністративний суд ухвалою від 15.02.2021 повернув ГУ ДПС апеляційну скаргу на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 09.12.2020 у справі № 580/3394/20, а ухвалою від 22.06.2021 відмовив у задоволенні його клопотання про поновлення строку на апеляційне оскарження зазначеного судового рішення, а також у відкритті відповідного апеляційного провадження.
7.13. Після постановлення Шостим апеляційним адміністративним судом ухвали від 15.02.2021 у справі № 580/3394/20 ГУ ДПС зареєструвало у ЄРПН Податкову накладну датою її подання на реєстрацію - 22.07.2020.
8. Позиція Великої Палати Верховного Суду
Зміни податкового законодавства, у контексті яких Велика Палата робить висновки у цій справі
8.1. Велика Палата Верховного Суду вважає за необхідне викласти послідовність змін у регулюванні відносин, які виникають у випадку відмови продавця товарів / послуг надати покупцю податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в ЄРПН, за редакціями ПК України, які діяли до 31.12.2014 (далі - Редакція до 2015 року), з 01.01.2015 (далі - Редакція з 2015 року) та редакції, яка діяла на час виникнення правовідносин, які мали наслідком спір у цій справі, а також навести розвиток практики судів із застосування цих норм, оскільки це допоможе розкрити суть правовідносин, що склались між Покупцем, Продавцем та ГУ ДПС, стосовно яких виник спір у цій справі.
8.2. Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, якщо окремо не вказано інше) податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобовʼязання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. Вказана норма не зазнавала змін з часу набрання чинності ПК України.
8.3. За пунктами 198.1, 198.2 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені / нараховані, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів / послуг; дата отримання платником податку товарів / послуг.
8.4. Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів / послуг платник податку - продавець товарів / послуг зобовʼязаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
8.5. Таке саме визначення податкового кредиту (підпункт 14.1.181 пункту 14.1 статті 14) і схожі підстави для віднесення до нього сум у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (пункти 198.1 та 198.2 статті 198), а також положення про обовʼязок продавця зареєструвати в ЄРПН та надати покупцю податкову накладну (пункт 201.10 статті 201) містились у редакціях ПК України до та після набрання чинності змінами з 1 січня 2015 років.
8.6. Однак всі три згадані вище редакції ПК України суттєво відрізняються в частині норм пункту 201.10 статті 201 ПК України, якими визначався порядок та наслідки оскарження покупцем невиконання або неналежного виконання продавцем передбаченого цим пунктом обовʼязку зі складення та реєстрації в ЄРПН податкової накладної.
Редакція ПК України до 2015 року і практика її застосування
8.7. Пункт 201.10 статті 201 ПК України в Редакції до 2015 року передбачав, що у разі відмови продавця товарів / послуг надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі покупець таких товарів / послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту. Таке право зберігається за ним протягом 60 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або порушено порядок її заповнення та/або порядок реєстрації в Єдиному реєстрі. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у звʼязку з придбанням таких товарів / послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що підтверджують факт отримання таких товарів / послуг.
Надходження такої заяви зі скаргою є підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки зазначеного продавця для зʼясування достовірності та повноти нарахування ним зобовʼязань з податку за такою операцією.
8.8. Застосовуючи ці норми у спорах про оскарження податкових повідомлень-рішень, якими було збільшено суму грошового зобовʼязання з ПДВ з огляду на неправомірне, за висновком податкового органу, віднесення до складу податкового кредиту суми ПДВ за податковою накладною, не зареєстрованою у ЄРПН, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду (далі - КАС ВС) неодноразово доходив висновку про те, що подання платником заяви зі скаргою на постачальника з одночасним представленням первинних документів на підтвердження реальності виконання господарської операції з придбання товарів, робіт, послуг надає право такому платнику на включення до податкового кредиту суми ПДВ й за відсутності реєстрації податкової накладної в ЄРПН (див., зокрема, постанови від 02.10.2018 у справі № 826/16772/14, від 14.11.2019 у справі № 804/20845/14 та від 12.03.2020 у справі № 826/25249/15).
8.9. Також у постановах від 26.12.2018 у справі № 804/9008/13-а, від 14.11.2019 у справі № 804/20845/14 та від 12.03.2020 у справі № 826/25249/15 КАС ВС звертав увагу на те, що законодавець передбачив процедуру, яка направлена на захист права покупця за операціями поставки у випадку невиконання постачальником своїх вимог щодо надання податкової накладної або порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в ЄРПН. Дотримання цієї процедури надає покупцю право на включення сум ПДВ у вартості отриманих товарів (послуг) до складу податкового кредиту та є підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки продавця.
8.10. Тобто у згаданих вище справах, спірні правовідносини у яких виникали до 1 січня 2015 року, КАС ВС виходив з того, що за умови звернення зі скаргою на продавця у спосіб, передбачений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, покупець може включити ПДВ до складу податкового кредиту і без реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Редакції ПК України з 2015 року і практика їх застосування
8.11. З 1 січня 2015 року процедура і наслідки оскарження, передбачені пунктом 201.10 статті 201 ПК України, зазнали суттєвих змін.
8.12. Так, Законом України від 28.12.2014 № 71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" з абзацу шістнадцятого (згідно з нумерацією абзаців пункту 201.10 статті 201 ПК України станом на дату внесення відповідних змін) з указаної норми було виключено слова "яка є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту".
8.13. З урахуванням цих змін норми пункту 201.10 статті 201 ПК України в Редакції з 2015 року набули такого вигляду: "У разі відмови продавця товарів / послуг надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі покупець таких товарів / послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого постачальника. Таке право зберігається за ним протягом 60 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або порушено порядок її заповнення та/або порядок реєстрації в Єдиному реєстрі. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у звʼязку з придбанням таких товарів / послуг або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що підтверджують факт отримання таких товарів / послуг.
Надходження такої заяви зі скаргою є підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки зазначеного продавця для зʼясування достовірності та повноти нарахування ним зобовʼязань з податку за такою операцією".
8.14. У наведеній вище редакції ці норми застосувала обʼєднана палата КГС ВС у постанові від 03.08.2018 у справі № 917/877/17, де виснувала, що згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України на продавця покладено обовʼязок в установлені терміни скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН, чим зумовлено обґрунтоване сподівання контрагента на те, що це зобовʼязання буде виконано, оскільки тільки підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних суми податку можуть бути віднесені до складу податкового кредиту.
Водночас звернення покупця послуг зі скаргою на продавця, який не виконав передбаченого наведеною нормою обовʼязку, відповідно до положень пункту 201.10 статті 201 ПК України у відповідній редакції не надає покупцю права на включення суми податку із цих операцій до складу податкового кредиту, а можливість подання скарги на цього продавця є лише підставою для проведення документальної позапланової перевірки його контролюючим органом.
8.15. Ці висновки обʼєднаної палати КГС ВС були поширені у постановах КГС ВС від 13.08.2019 у справі № 927/720/18 та від 10.01.2022 у справі № 910/3338/21, спірні правовідносини в яких також виниклипісля 1 січня 2015 року, що свідчить про формування сталого підходу КГС ВС до розуміння процедури оскарження за пунктом 201.10 статті 201 ПК України у відповідній редакції як такої, що не надає покупцю можливості включити суму податку з відповідної операції до складу податкового кредиту, а є лише підставою для проведення контролюючим органом документальної позапланової перевірки продавця.
8.16. У подальшому описаний вище порядок та наслідки оскарження були змінені та на час виникнення спірних правовідносин у цій справі регулювалися абзацами двадцять пʼятим та двадцять шостим пункту 201.10 статті 201 ПК України, відповідно до яких у разі допущення продавцем товарів / послуг помилок при зазначенні обовʼязкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем / покупцем граничних термінів реєстрації в ЄРПН (крім податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 цієї статті) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець / продавець таких товарів / послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого продавця / покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обовʼязкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в ЄРПН. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у звʼязку з придбанням таких товарів / послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що підтверджують факт отримання таких товарів / послуг.