ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
07 березня 2023 року
м. Київ
справа №826/12074/15
касаційне провадження № К/9901/50435/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Солом`янському районі міста Києва ГУ ДФС у місті Києві (далі - Інспекція) на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 12.04.2018 (головуючий суддя - Троян Н.М., судді - Бужак Н.П., Костюк Л.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Сантехбуд ЛТД" (далі - Товариство) до Державної податкової інспекції у Солом`янському районі міста Києва ГУ ДФС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У червні 2015 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.05.2015 № 0002662205, № 0002672205 та № 0002652205.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: реальність господарських операцій з ТОВ "Крокус К" та ТОВ "Оленерго" щодо придбання нафтопродуктів підтверджена належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, складеними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість, а доводи Інспекції щодо того, що придбані у вказаних контрагентів нафтопродукти не пов`язані з господарською діяльністю Товариства є безпідставними та не підтверджені жодним доказом, з урахуванням того, що сам факт придбання таких нафтопродуктів контролюючий орган у акті перевірки не спростовує, будь-яких відомостей стосовно того, що Товариством були оплачені товарно-матеріальні цінності за межами укладених фінансово-господарських договорів, не пов`язаних із господарською діяльністю Товариства, Інспекція у акті перевірки не зазначає.
Справа неодноразово розглядалась різними судовими інстанціями.
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 17.11.2017 у задоволенні позову відмовив повністю.
Рішення суду першої інстанції обґрунтоване тим, що Товариством не було доведено фактичність здійснених з ТОВ "Крокус К" та ТОВ "Оленерго" господарських операцій, а надані Товариством на підтвердження фактичного відпуску нафтопродуктів, придбаних у ТОВ "ALL ENERGO LLC", товарно-транспортні накладні не відносяться до предмета доказування у даній справі, оскільки не стосуються господарських операцій між позивачем та ТОВ "Оленерго". Також, суд виходив з того, що Товариство не надало до перевірки журналів за формою № 7-НА, № 31-НП, актів за формою № 14-НК.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 12.08.2018 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Інспекції від 28.05.2015 № 0002662205, № 0002672205 та № 0002652205.
Рішення суду апеляційної інстанції обґрунтоване тим, що: позивачем надано до суду копії товарно-транспортних накладних, які підтверджують фактичний відпуск нафтопродуктів, придбаних у ТОВ "All Energo LLC" (код ЄДРПОУ 38749914) (яке є одним і тим самим підприємством з ТОВ "Оленерго" з одним і тим самим кодом ЄДРПОУ) на користь Товариства з нафтобази, що розташована в м. Коростень, а також копії товарно-транспортних накладних, які підтверджують фактичний відпуск нафтопродуктів, придбаних у ТОВ "Крокус" на користь Товариства з нафтобази, що розташована в м. Миронівка; у вказаних товарно-транспортних накладних зазначені усі необхідні реквізити, а саме - дата отримання товару, кількість товару, його найменування, дані державної реєстрації транспортного засобу, який перевозив пальне, наведені прізвища водіїв та найменування автоперевізників; позивачем надані сертифікати відповідності та паспорти на придбані нафтопродукти; у подальшому, придбане у TOB "Крокус К" та TOB "Оленерго" пальне було реалізоване Товариством на користь ТОВ "Внешторгінвест", ТОВ "Тандем Торг ТПК", ФОП ОСОБА_1, МПП "Марс", ТОВ "Підприємство "Енергогарант", ФОП ОСОБА_2, ТОВ СП "Равтранс", ТДВ "Миколаївське АТП-14627", ТОВ "Ніка-Україна", ТОВ "Транс-Сервіс-1", ТОВ "Турист", що підтверджується копіями договорів поставки, видаткових накладних, податкових накладних, товарно-транспортних накладних, довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей; наявність регістрів, передбачених Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, є обов`язковою для спеціалізованих нафтобаз та перевізників, тоді як для позивача, який не має резервуарів для зберігання нафтопродуктів, обов`язковою є наявність товарно-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою № 1-ТТН (нафтопродукт), які є бланками суворої звітності.
Інспекція оскаржила рішення суду апеляційної інстанції до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 15.05.2018 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, оскільки суд не надав належної правової оцінки тому, що: Товариство на надало до перевірки регістрів, передбачених Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, а також подорожніх листків вантажного автомобіля, свідоцтв про допущення транспортних засобів до перевезення небезпечних вантажів, що, в свою чергу, не дозволяє прийти до беззаперечного висновку, що транспортування придбаних у TOB "Крокус К" та TOB "Оленерго" було фактично здійснене, а не лише задеклароване на папері.
Товариство у відзиві на касаційну скаргу просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін з підстав того, що: Інспекція у акті перевірки не наводила жодних аргументів щодо нездійснення Товариством операцій з придбання пального; Товариством до суду першої та апеляційної інстанції були надані товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою № 1-ТТН (нафтопродукт), в яких вказано, що місцем зберігання пального є нафтобаза у м. Миронівка (щодо операцій з TOB "Оленерго") та нафтобаза у м. Коростень (щодо операцій з TOB "Крокус К"), а також зазначені усі інші необхідні реквізити, тоді як контролюючий орган не навів жодного аргументу на спростування інформації, зафіксованої у цих товарно-транспортних накладних; Товариство придбало нафтопродукти, які знаходилися на нафтобазах в спеціальних цистернах, позивач не завантажував ці нафтопродукти, не був відповідальним за їх зберігання та відвантаження, тобто не був суб`єктом вимог щодо ведення облікових регістрів, передбачених Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 06.03.2023 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 07.03.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з TOB "Крокус К" (код ЄДРПОУ 33345248) за період з 01.12.2014 по 31.12.2014 та TOB "Оленерго" (код ЄДРПОУ 38749914) за період з 01.01.2015 по 31.01.2015, за результатами якої складено акт від 07.05.2015 №2201/26-58-22-05/37485108, за висновками якого Товариством були порушені вимоги: пункту 44.1 статті 44, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.2, пункту 138.4 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 76915,00 грн.; пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.4, 201.6, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 977891,00 грн та завищено зараховане від`ємне значення різниці поточного звітного (податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19 - рядок 20.1) (значення цього рядка переноситься до рядка 21.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду за січень 2015 року, у сумі 140669,00 грн.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що з урахуванням порушень, викладених у пункті 3.2.2 акту перевірки, Товариство не надало до перевірки документів, які б фактично підтверджували надання, транспортування, оприбуткування та подальшу реалізацію товарів, придбаних у TOB "Крокус К" та TOB "Оленерго".
Так, у пункті 3.2.2 "Податковий кредит" акту перевірки було вказано, що: взаємовідносини між Товариством та TOB "Крокус К" за грудень 2014 року відбувались на підставі договору поставки від 22.10.2014 № 478, на підтвердження яких Товариство надало податкові, видаткові та товарно-транспортні накладні, а також платіжні доручення, перелік та реквізити яких наведені на 12-13 аркушах акту перевірки, а також картку рахунку 631 по контрагенту TOB "Крокус К"; взаємовідносини між Товариством та TOB "Оленерго" відбувались на підставі договору поставки нафтопродуктів від 16.07.2014 № 7162, на підтвердження яких Товариство надало податкові та, видаткові, а також платіжні доручення, перелік та реквізити яких наведені на 15-17 аркушах акту перевірки, а також картку рахунку 631 по контрагенту TOB "Оленерго"; при цьому зазначено, що Товариство не надало до перевірки товарно-транспортні накладні по операціях з TOB "Оленерго". Також вказано, що суми податку на додану вартість за податковими накладними, виписаними TOB "Крокус К" та TOB "Оленерго", включено до Єдиного реєстру податкових накладних, податкового кредиту та податкового зобов`язання відповідного періоду, відображених у реєстрі виданих податкових накладних, які відповідають даним додатка 5 до податкової декларації з податку на додану вартість та даним декларацій з податку на додану вартість за грудень 2014 року та січень 2015 року відповідно.
При цьому, у пункті 3 акту перевірки було зазначено, що для проведення перевірки господарських відносин Товариства з TOB "Крокус К" за період з 01.12.2014 по 31.12.2014 та TOB "Оленерго" за період з 01.01.2015 по 31.01.2015, позивачем на запит Інспекції від 31.03.2015 № 8402/10/26-58-22-03-11 були надані такі документи (завірені копії документів): копію договору поставки від 22.10.2014 № 478 з TOB "Крокус К", копію договору поставки нафтопродуктів від 16.07.2014 № 7162 з TOB "Оленерго", копії видаткових накладних за грудень 2014 року та січень 2015 року, копії податкових накладних за грудень 2014 року та січень 2015 року, копії товарно-транспортних накладних, копії платіжних доручень, картки рахунку 631 по контрагентах TOB "Крокус К" та TOB "Оленерго" за грудень 2014 та січень 2015 року відповідно.
На підставі висновків вказаного акта перевірки 28.05.2015 Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення: № 0002652205, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 76915,00 грн. - за основним платежем та на 38458,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0002662205, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на 837222,00 грн. - за основним платежем та на 418611,00 грн. - з штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0002672205, яким зменшила Товариству розмір від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, за січень 2015 року на 140669,00 грн.
Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній до 31.12.2014), витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
За приписами пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній до 31.12.2014) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10 - 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній до 31.12.2014) встановлено, що витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній до 31.12.2014) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
За приписами абзацу 1 підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (у редакції, чинній до 31.12.2014) не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Законом України від 28.12.2014 № 71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи", який набрав чинності 01.01.2015, розділ III "Податок на прибуток підприємств" Податкового кодексу України був викладений в новій редакції.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції від 01.01.2015, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (у редакції від 01.01.2015, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років). Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.