ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 лютого 2023 року
Київ
справа №640/17091/21
адміністративне провадження №К/9901/44200/21
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Білоуса О.В., Бившевої Л.І., Васильєвої І.А., Гончарової І.А., Дашутіна І.В., Желтобрюх І.Л., Олендера І.Я., Усенко Є.А., Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В., Шишова О.О., Юрченко В.П., Яковенка М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження справу № 640/17091/21 за заявою Головного управління ДПС у м. Києві до Товариства з обмеженою відповідальністю "АЛАКОР СІТІ" про підтвердження обґрунтованості умовного адміністративного арешту майна платників податків, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на ухвалу Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 червня 2021 року (головуючий суддя - Аблов Є. В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2021 року (головуючий суддя - Єгорова Н. М., судді: Сорочко Є. О., Федотов І.В.),
ВСТАНОВИВ:
У червні 2021 року Головне управління ДПС у м. Києві (далі - позивач, ГУ ДПС) звернулося до суду із заявою про підтвердження обґрунтованості умовного адміністративного арешту майна Товариства з обмеженою відповідальністю "АЛАКОР СІТІ" (далі - відповідач, ТОВ "АЛАКОР СІТІ").
На обґрунтування вимог заяви ГУ ДПС посилалося на те, що у зв`язку з відмовою платника податків в реалізації контролюючим органом права на проведення документальної позапланової виїзної перевірки, начальник ГУ ДПС прийняв рішення від 17 червня 2021 року № 61092 про застосування адміністративного арешту майна платника податків, підтвердження обґрунтованості якого здійснюється в судовому порядку.
Ухвалою від 18 червня 2021 року Окружний адміністративний суд міста Києва відкрив провадження у справі та призначив її розгляд в судовому засіданні.
Однак, в подальшому, Окружний адміністративний суд міста Києва ухвалою від 18 червня 2021 року, залишеною без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2021 року, провадження у справі закрив.
Судові рішення вмотивовані тим, що заперечення відповідачем законності проведення перевірки, що в свою чергу стало підставою для відмови у допуску посадових осіб контролюючого органу до її проведення, свідчить про наявність спору про право. Враховуючи, що ТОВ "АЛАКОР СІТІ" звернулося до суду з позовом про визнання протиправним та скасування наказу, визнання дій протиправними (справа №640/17177/21), це свідчить про наявність спору про право в цих правовідносинах у розумінні частини четвертої статті 283 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), у зв`язку з чим наявні підстави для закриття провадження у справі на підставі пункту 1 частини першої статті 238 КАС України.
Обґрунтовуючи свій висновок, суди попередніх інстанцій посилалися на правову позицію Верховного Суду, висловлену у постановах від 07 листопада 2018 року у справі № 820/3469/17, від 14 листопада 2018 року у справі №818/907/16, від 19 грудня 2018 року у справі № 816/284/17, від 31 серпня 2020 року у справі № 826/6013/16.
Не погодившись з судовими рішеннями, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить ухвалу суду першої інстанції та постанову апеляційного суду скасувати, а справу направити для продовження розгляду до суду першої інстанції.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що Податковий кодекс України (далі - ПК України) не містить положень про зупинення дії рішень контролюючого органу про проведення перевірки та про застосування адміністративного арешту у випадку їх оскарження в адміністративному або судовому порядку. Відмова у відкритті провадження лише на підставі звернення платника до суду з позовом про визнання незаконним та/або скасування наказу на проведення документальної перевірки нівелює встановлену законодавцем можливість оперативного реагування контролюючого органу на невиконання його законних вимог платником податків, та створює передумови для зловживання наданими платнику податків правами через затягування проведення перевірки шляхом відмови у допуску уповноважених осіб контролюючого органу до її проведення.
Також ГУ ДПС звертає увагу на висновок Верховного Суду, висловлений у постанові від 28 серпня 2018 року у справі № 804/19780/14, відповідно до якого оскарження наказу про проведення перевірки, дій податкового органу щодо її проведення є по суті запереченням обставин, що зумовили звернення податкового органу з відповідним поданням, однак, не є спором про право, а отже і підставою для закриття провадження.
Ухвалою від 25 травня 2022 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за поданою ГУ ДПС скаргою на підставі абзацу шостого частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки доводів скаржника про неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
14 червня 2022 року від ТОВ "АЛАКОР СІТІ" надійшов відзив на касаційну скаргу ГУ ДПС, у якому відповідач, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення без змін.
Ухвалою від 29 листопада 2022 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду передав справу на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів на підставі статей 346, 347 КАС України.
12 січня 2023 року від ТОВ "АЛАКОР СІТІ" надійшли письмові пояснення, у яких відповідач посилається на відсутність предмета позову і необхідність адміністративного арешту майна ТОВ "АЛАКОР СІТІ", оскільки ГУ ДПС провело планову перевірку дотримання норм податкового законодавства при здійсненні господарських операцій ТОВ "АЛАКОР СІТІ" із ТОВ "ЗЕРНОПРОМІНЬ", ТОВ "ІНТЕРА 2018", ТОВ "ТГ КОЛОС", ТОВ "ДУНКАН КОМПАНІ" за лютий, березень, серпень, жовтень 2019 року, показників декларацій з податку на додану вартість, за результатами якої складено акт від 16 грудня 2021 року № 93049/26-15-07-02-02-17/33598293 і жодних порушень податкового законодавства не виявлено.
Ухвалою від 14 лютого 2023 року Верховний Суд призначив справу до касаційного розгляду судовою палатою в порядку письмового провадження з 23 лютого 2023 року.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, судова палата вважає, що наявні підстави для відступу від правової позиції Верховного Суду, застосованої судами попередніх інстанцій, а касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Колегія суддів визначила, що спірним у цій справі є питання наявності чи відсутності підстав вважати факт оскарження наказу про проведення перевірки спором про право у розумінні частини четвертої статті 283 КАС України, а також наявності підстав для закриття провадження у разі встановлення такого факту судом першої інстанції після відкриття провадження. Водночас колегія суддів встановила наявність різної практики Верховного Суду з цього питання, у зв`язку з чим визнала необхідним її усунення в порядку, встановленому статтею 346 КАС України.
Ключове у цій справі питання було предметом неодноразового розгляду Верховним Судом. У постановах від 07 листопада 2018 року у справі № 820/3469/17, від 14 листопада 2018 року у справі №818/907/16, від 19 грудня 2018 року у справі № 816/284/17, від 31 серпня 2020 року у справі № 826/6013/16 висловлено позицію про те, що незгода платника із проведенням перевірки (оскарження в судовому порядку наказу про проведення документальної перевірки) підтверджує існування спору про право в цих правовідносинах. Водночас незгода платника податків із рішеннями податкових органів щодо застосування спеціальних заходів, згаданих у статті 183-3 КАС України, може підтверджуватися не лише зверненням із відповідним адміністративним позовом. Суд може встановити наявність спору також із змісту заперечень платника податків, стосовно якого внесено подання. Кодекс адміністративного судочинства України не містить переліку будь-яких критеріїв такої незгоди як підстави для висновку про існування спору про право. Отже, у кожному конкретному випадку, залежно від змісту правовідносин, суд оцінює форму вираження відповідної незгоди учасника провадження на предмет існування спору. Така незгода має втілюватись у вчиненні учасником процесу необхідних дій для відновлення порушеного права.
У постанові від 26 лютого 2019 року у справі №640/20138/18 також викладено правову позицію про те, що спір про право в контексті пункту 2 частини четвертої статті 283 КАС України має місце в разі, якщо предметом спору є правовідносини, існування яких є передумовою виникнення підстав для застосування спеціальних заходів, перелічених у статті 283 КАС України. Зокрема, спір про право наявний у разі, коли платник податків висловлює незгоду з рішенням податкового органу, що було підставою для виникнення обставин для внесення відповідного подання.
Однак, є такими, що згідно з частиною п`ятою статті 242 КАС України підлягають врахуванню судами попередніх інстанцій під час розгляду аналогічних справ, і висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 28 серпня 2018 року у справі № 804/19780/14, відповідно до яких оскарження наказу про проведення перевірки, дій податкового органу щодо її проведення є по суті запереченням обставин, що зумовили звернення податкового органу з відповідним поданням, однак, не є спором про право, а отже і підставою для закриття провадження.
Проаналізувавши численну практику, яка утворилася у спорах цієї категорії, судова палата встановила, що стаття 283 КАС України (аналогічно статті 183-3 КАС України в попередній редакції) набула ознак "недієвого" процесуального механізму реалізації інституту адміністративного арешту майна, який не знаходить свого фактичного правозастосування у сфері, задля врегулювання якої його було запроваджено.
Суди попередніх інстанцій врахували актуальну практику Верховного Суду зі спірного у цій справі питання. Однак, судова палата вважає, що Верховний Суд, тлумачачи зміст конструкції "спір про право" відповідно до пункту 2 частини четвертої статті 283 КАС України, не повною мірою з`ясував правову суть запровадженого у статті 283 КАС України інституту термінових справ, а так само вимоги процесуального закону щодо етапу, на якому може бути виявлено "спір про право".
Щодо правової суті запровадженого у статті 283 КАС України інституту, судова палата зазначає таке.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду ухвалив постанову від 26 червня 2020 року у справі № 280/2993/19, у якій сформулював правовий висновок, відповідно до якого вимоги про підтвердження адміністративного арешту майна можуть розглядатися як в спеціальному порядку, визначеному статтею 283 КАС України, так і в загальному. В цьому випадку податковий орган має право розсуду в обранні відповідного порядку звернення до суду, про що обов`язково має зазначатися в позовній заяві (заяві).
В подальшому, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду ухвалив постанову від 16 грудня 2020 року у справі № 820/5045/18, у якій зазначив, що після спливу 96-ти годин з моменту прийняття рішення про накладення адміністративного арешту майна, встановленого для перевірки його обґрунтованості судом, такий арешт є припиненим в силу закону, що виключає можливість задоволення позовних вимог про підтвердження його обґрунтованості, з огляду на сплив цього часу.
Зазначене дає підстави для висновку, що незважаючи на наявність у податкових органів права на звернення до суду з вимогою про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна в загальному порядку шляхом подання позовної заяви, фактична реалізація інституту, встановленого статтею 94 ПК України, можлива виключно протягом 96-ти годин, тобто, у разі звернення податкового органу в спеціальному (терміновому) порядку, встановленому статтею 283 КАС України, з відповідною заявою.
За змістом частини сьомої статті 283 КАС України максимальний строк розгляду заяви про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків становить 96 годин з моменту встановлення обставин, що зумовлюють звернення заявника до суду, і цей же строк встановлений пунктом 94.10 статті 94 ПК України, що свідчить про логічний нерозривний системний зв`язок цих норм матеріального і процесуального права. В іншому випадку (у разі відсутності протягом 96-ти годин судового рішення про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків) арешт вважається припиненим безвідносно до причин, з яких рішення суду про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту не було прийнято.
Слід підкреслити, що строк для звернення до суду платника податків з позовом про скасування наказу визначений частиною другою статті 122 КАС України і становить шість місяців, а строк для вирішення питання про відкриття провадження у справі становить п`ять днів (частина восьма статті 171 КАС України). Всі ці строки очевидно перевищують встановлений строк (96 годин), після спливу якого адміністративний арешт вважається припиненим у разі відсутності рішення суду про його підтвердження.
Повертаючись до питання правової суті запровадженого у статті 283 КАС України інституту, слід зазначити, що згідно з пунктом 94.3 статті 94 ПК України арешт майна полягає у забороні платнику податків вчиняти щодо свого майна, яке підлягає арешту, дії, зазначені у пункті 94.5 цієї статті.
Пункт 94.5 статті 94 ПК України встановлює, що арешт майна може бути повним або умовним. Повним арештом майна визнається заборона платнику податків на реалізацію прав розпорядження або користування його майном. У цьому випадку ризик, пов`язаний із втратою функціональних чи споживчих якостей такого майна, покладається на орган, який прийняв рішення про таку заборону. Умовним арештом майна визнається обмеження платника податків щодо реалізації прав власності на таке майно, який полягає в обов`язковому попередньому отриманні дозволу керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу на здійснення платником податків будь-якої операції з таким майном. Зазначений дозвіл може бути виданий керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу, якщо за висновком податкового керуючого здійснення платником податків окремої операції не призведе до збільшення його податкового боргу або до зменшення ймовірності його погашення.
Підстави для припинення адміністративного арешту майна платника податків визначені у пункті 94.19 статті 94 ПК України, а саме: відсутність протягом строку, зазначеного у пункті 94.10, рішення суду про визнання арешту обґрунтованим (94.19.1); погашення податкового боргу платника податків (94.19.2); усунення платником податків причин застосування адміністративного арешту (94.19.3); ліквідація платника податків, у тому числі внаслідок проведення процедури банкрутства (94.19.4); надання відповідному контролюючому органу третьою особою належних доказів про належність арештованого майна до об`єктів права власності цієї третьої особи (94.19.5); скасування судом або контролюючим органом рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу про арешт (94.19.6); прийняття судом рішення про припинення адміністративного арешту (94.19.7); пред`явлення платником податків дозволів (ліцензій) на провадження діяльності, а також документа, що підтверджує реєстрацію реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, здійснену в установленому законодавством порядку, крім випадків, визначених законодавством (94.19.8); фактичне проведення платником податків інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, у тому числі зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки (94.19.9); взяття контролюючим органом на податковий облік нерезидента на підставі акта перевірки (94.19.10).
На противагу існуючому наразі у судовій практиці правозастосуванню слід зазначити, що системний аналіз статті 283 КАС України у взаємозв`язку із положеннями статті 94 ПК України свідчить про те, що метою впровадженого статтею 283 КАС України інституту термінових справ є необхідність оперативного реагування на правовідносини, що виникли, зокрема, у питанні реалізації контролюючим органом своєї компетенції у сфері податків, зборів та інших обов`язкових платежів. Підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків є способом забезпечення збереження поточного майнового становища платника податків і не є ані способом притягнення платника податків до відповідальності, ані способом вчинення контролюючим органом дій, направлених на реалізацію арештованого майна. При цьому судова палата вважає, що у випадку наявності судового рішення про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту, платник податків не позбавлений можливості звернутися із заявою про його припинення, якщо в подальшому наказ про проведення перевірки буде визнано незаконним.