ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 лютого 2023 року
м. Київ
справа № 440/4066/21
адміністративне провадження № К/990/33374/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Пасічник С.С.,
розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16.12.2021 (суддя Алєксєєва Н.Ю.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 31.10.2022 (судді: Русанова В.Б. (головуючий), Жигилій С.П., Перцова Т.С.) у справі №440/4066/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Укролія" до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "УКРОЛІЯ" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 09.04.2021 №00058350007.
2. Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків контролюючого органу про обов`язок позивача нарахувати податкові зобов`язання на суму вартості втрат сировини (соняшника), оскільки такі сировинні витрати є складовою виробництва продукції (олії) і невід`ємні від виробничого процесу. Товариством правомірно відображено в обліку формування собівартості виготовленої продукції із врахуванням сировинних втрат, внаслідок чого відсутні підстави для нарахування податкових зобов`язань на такі втрати, адже вони відображені в платі за послугу і в калькуляції собівартості. Позивач також вказує про наявність усіх первинних документів, що підтверджують правомірність формування даних податкового обліку.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 16.12.2021, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 31.10.2022, позов Товариства задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанції виходили з того, що існують сировинні втрати, які пов`язані виключно з виробничим процесом переробки сировини, а тому втрату вологи у процесі виробництва готової продукції, внаслідок переробки насіння соняшника, не можна розглядати як втрату сировини (насіння соняшника), що зумовлює необхідність обчислення платником податку податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 16.12.2021, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 31.10.2022 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фахівцями контролюючого органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства, щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 15.03.2021 №76/35-00-07-01-05/31577685 та встановлено порушення позивачем вимог п.198.5 ст.198, п.200.1 п.200.4 ст.200, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на суму 647214,00 грн та відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної на суму запасів, що не призначаються для використання в господарській діяльності в межах оподаткованих операцій на загальну суму ПДВ 647213,80 грн.
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 09.04.2021 №00058350007 про зменшення суми бюджетного відшкодування ПДВ за грудень 2020 року у розмірі 647214,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 323607,00 грн.
Порушення позивачем вимог норм податкового законодавства контролюючим органом обґрунтовано наступним. Згідно з наданими Товариством до перевірки документами, сировину (соняшник) було придбано позивачем з метою використання в оподаткованих операціях, при цьому частину сировини (соняшника) було втрачено. Оскільки втрачена сировина не може бути використана у подальших (дохідних) оподатковуваних операціях підприємства пов`язаних із господарською діяльністю, та не може відповідно до п.14 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" включатися до первісної вартості вироблених запасів, оскільки такі втрати сировини (соняшника) є понаднормовими, а отже така втрачена сировина підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.
Також контролюючий орган вважає, що ТОВ "Укролія" допустило порушення, не склавши та не зареєструвавши в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну на загальну суму 647 213,80 грн на суму запасів, що не призначаються для використання в господарській діяльності в межах оподатковуваних операцій.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме положень пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.
Контролюючий орган вказує, що судами не враховано того, що вся сировина (соняшник) була придбана з метою використання в оподатковуваних операціях, при цьому частина сировини була втрачена, а тому не може бути використана у подальших (дохідних) оподатковуваних операціях підприємства пов`язаних з господарською діяльністю, та не може відповідно до пункту14 П(С)БО 9 "Запаси" включатися до первісної вартості вироблених запасів, а отже підлягає оподаткуванню згідно пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.
При цьому відповідач зазначає, що судами зроблено висновки, які не відповідають суті порушення, яке було встановлено в акті перевірки, а саме судами зазначено, що сировинні втрати, які утворились в процесі переробки насіння соняшника безпосередньо по`вязані з господарською діяльністю позивача без аналізу норм абзацу третього пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, яким передбачено, що з метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях.
Крім того, суди також не звернули увагу, що сировинні втрати позивача є понаднормовими, а понаднормові втрати сировини не можуть бути враховані у складі собівартості продукції, як це було здійснено позивачем.
9. Позивачем відзиву на касаційну скаргу контролюючого органу надано не було, що не перешкоджає її подальшому розгляду.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (пункт 187.1 статті 187 Податкового кодексу України).
У разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання (пункт 189.1статті 189 Податкового кодексу України).
Пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
Аналіз вказаного пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України свідчить, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, скласти і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зведену податкову накладну за товарами/послугами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися у випадках передбачених підпунктами а), б), в) або г).
Тобто саме підпунктами а) - г) визначено підстави за наявності яких платником податків має обов`язок, зокрема провести нарахування податкових зобов`язань
Отже, у разі, якщо контролюючий орган дійшов висновку про порушення платником податків пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, то контролюючий орган має конкретно зазначити підпункт, який порушено платником податків.
Як вбачається з акту перевірки (т.1 а.с. 26) контролюючий орган вказав порушення позивачем вимог пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України з зазначенням "в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку", тобто в описовій частині акту перевірки відповідач посилається на підпункт г). При цьому у висновках акту перевірки зазначено про порушення пункту 198.5 без деталізації щодо конкретного підпункту.
З огляду на зазначене посилання відповідача в касаційній скарзі на те, що суди зробили висновки (щодо пов`язаності сировинних втрат з безпосередньою господарською діяльністю позивача), які не відповідають суті встановлено порушення, колегія суддів не приймає до уваги, оскільки такі посилання не відповідають фактичним обставинам справи та опису правопорушення, яке міститься в акті перевірки.
Щодо доводів контролюючого органу про те, що судами не враховано, що під час перевірки було встановлено порушення позивачем саме абзацу третього пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, яким передбачено, що з метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, то Суд зазначає наступне.
Абзацами сьомим - дев`ятим пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (контролюючий орган вказує в касаційній скарзі, що це третій абзац) визначено, що з метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
Тобто вказаними нормами (абзацами сьомим - дев`ятим) врегульовано (визначено) дату на яку мають визначатися податкові зобов`язання з метою застосування пункту198.5. Зазначені норми (абзаци сьомий - дев`ятий) не визначають підстав для нарахування податкових зобов`язань, такі підстави визначено підпунктами а) - г) пункту 198.5 (абзаци другий - п`ятий).
З огляду на не правильне трактування контролюючим органом абзаців сьомого - дев`ятого пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України колегія суддів вважає безпідставними доводи контролюючого органу щодо ненадання судами попередніх інстанцій оцінки спірним правовідносинам з урахуванням саме зазначених абзаців. Контролюючий орган виокремив зазначені абзаци з контексту правової норми (пункту 198.5). Аналіз вказаних норм був би доцільним у разі встановлення контролюючим органом порушення у вигляді несвоєчасного (невчасного) визначення (нарахування) податкових зобов`язань, тобто платник податків вже мав би провести нарахування податкових зобов`язань та відобразити такі в бухгалтерському обліку проте не на дату визначену абзацами восьмим - дев`ятим пункту 198.5, чого в спірних правовідносинах не відбулось. Контролюючим органом встановлено порушення у вигляді ненарахування всупереч пункту 198.5 статті 195 Податкового кодексу України податкових зобов`язань.