ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 лютого 2023 року
м. Київ
справа №420/3226/19
адміністративне провадження № К/9901/14975/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Яковенка М.М.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом Дочірнього підприємства "Інтегровані логістичні системи" до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Дочірнього підприємства "Інтегровані логістичні системи" на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01.04.2020 (головуючий суддя Яковлєв О.В., судді Градовський Ю.М., Крусян А.В.),
У С Т А Н О В И В:
У травні 2019 року Дочірнє підприємство "Інтегровані логістичні системи" (далі - ДП "Інтегровані логістичні системи", Підприємство, позивач), звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
від 18.02.2019 №0007421408 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 3 324 786,00 грн (з яких 2 216 524,00 грн - основний платіж, 1 108 262,00 грн - штрафні (фінансові) санкції);
від 18.02.2019 №0007441408 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 5 781 747,00 грн (з яких 3 854 498,00 грн - основний платіж, 1 927 249,00 грн - штрафні (фінансові) санкції);
від 18.02.2019 №0007431408 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 7 423 399,00 грн;
від 18.02.2019 №0007451408 про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на 118,00 грн;
від 15.02.2019 №0003891307 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 8 544,40 грн (з яких 4 995,79 грн - основний платіж, 3 548,61 грн - штрафні (фінансові) санкції);
від 15.02.2019 №0003901307 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 125 090,00 грн (з яких 73 138,35 грн - основний платіж, 51 951,65 грн - штрафні (фінансові) санкції);
від 15.02.2019 №0003911307 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 510,00 грн.
Позовні вимоги Підприємство обґрунтувало доводами, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 28.01.2019 №000043/15-32-14-08/32012483, щодо безтоварності операцій з придбання товару (зерна пшениці та ріпаку) у ТОВ "Сагур Капітал" (далі - контрагент-постачальник) є безпідставними, оскільки господарські операції мали реальний характер, підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку, які мають усі обов`язкові реквізити. Позивач зазначив, що частину придбаного зерна пшениці та ріпаку продав за експортними операціями. Позивач посилається на індивідуальний характер відповідальності платника податків за податкове правопорушення та наголошує, що не повинен нести відповідальність за можливе порушення контрагентом-постачальником податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності та/або можливу недостовірність відомостей щодо нього в офіційних джерелах.
Щодо не нарахування податку з доходів фізичних осіб, військового збору, позивач зазначив: 1) фізична особа-підприємець ОСОБА_1 припинив підприємницьку діяльність з 31.01.2018, разом з тим, виплата доходу фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 здійснювалась у період з 21.11.2017 пo 11.12.2017, що свідчить про те, що позивач дотримався норми пункту 177.8 статті 177 Податкового кодексу України, не утримуючи податок на доходи у джерела виплати; 2) при відшкодуванні працівнику витрат, пов`язаних з виконанням трудових обов`язків (зокрема, витрат у зв`язку з придбанням канцелярії, палива чи поштових конвертів), він не отримує дохід, відтак, немає об`єкта оподаткування податком з доходів фізичних осіб та військовим збором.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 19.09.2019 позов задоволено.
Суд першої інстанції виходив з того, що Підприємство спростувало належними та допустимими доказами викладені в акті перевірки судження контролюючого органу про безтоварність операцій позивача з придбання товару у ТОВ "Сагур Капітал". Такого висновку суд дійшов, вказавши, що надані позивачем первинні документи, що були складені на господарські операції та на підставі яких Підприємство сформувало дані бухгалтерського та податкового обліку, підтверджують, що господарські операції фактично здійснені. Суд виснував, що податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік платника податку від поведінки інших осіб; позивач не має та не може мати впливу на дотримання контрагентом-постачальником вимог податкового та іншого законодавства або на стан його бухгалтерського та/чи податкового обліку, а інформація про ТОВ "Сагур Капітал" щодо неможливості постачання ним зерна з огляду на відсутність для цього ресурсів (зокрема, щодо вирощування зернових) сформована контролюючим органом без дослідження первинних документів. Також суд зазначив, що правовідносини цього контрагента позивача із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не мав господарських відносин, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських операцій з постачання позивачу зерна.
Щодо висновку ГУ ДФС про порушення позивачем пункту 177.8 статті 177 Податкового кодексу України внаслідок не нарахування, не утримання та не перерахування до відповідного бюджету податку з виплачених ОСОБА_1 доходів з 21.11.2017 пo 11.12.2017, суд встановив, що в цей період часу ОСОБА_1 був підприємцем (суд встановив, що ОСОБА_1 припинив підприємницьку діяльність з 31.01.2018), відтак позивач не був зобов`язаний в силу норми зазначеного пункту утримати податок на доходи у джерела виплати.
Також суд відхилив довід ГУ ДФС, що виплачені працівникам грошові кошти на відшкодування витрат з придбання палива відповідно до звітів про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт позивач повинен був оподаткувати податком на доходи, виснувавши, що відповідач не довів, що ці суми грошових коштів включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу працівників.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01.04.2020 рішення суду першої інстанції скасовано в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18.02.2019 №0007421408, №0007441408, №0007431408, №0007451408, позов в цій частині позовних вимог задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 18.02.2019: №0007421408 - в частині збільшення податкового зобов`язання з податку на прибуток на 10 734,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 5 367,00 грн; №0007441408 - в частині збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість на 11 927,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 5 963,50 грн; №0007431408 - в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 59 634,00 грн. В іншій частині (про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15.02.2019 №0003891307, №0003901307, №0003911307) рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Апеляційний суд виснував, що суд першої інстанції, обмежившись загальними посиланнями на зміст проведених позивачем господарських операцій, не дав оцінки зібраним у справі первинним документам за господарськими операціями позивача з ТОВ "Сагур Капітал" та ТОВ "Бізнес Компані Груп" та не встановив обставини щодо фактичного змісту господарських операцій позивача з цими контрагентами.
Щодо господарських операцій позивача з придбання послуг перевезення вантажу автомобільним транспортом у ТОВ "Бізнес Компані Груп", то згідно з висновком апеляційного суду, Підприємство спростувало належними доказами довід контролюючого органу про нереальність цих операцій. Такий висновок суд апеляційної інстанції зробив на підставі оцінки наданих позивачем документів, зокрема первинних, виписаних на операції з постачання послуг зазначеним постачальником: договору про перевезення вантажів №100718 від 10.07.2018, актів про надання послуг, товарно-транспортних накладних.
Цьому висновку апеляційного суду відповідає його висновок про неправомірність податкових повідомлень-рішень від 18.02.2019 №0007421408, №0007441408 та №0007431408 в зазначеній вище частині, в якій вони були скасовані за результатами апеляційного перегляду справи.
Відмовляючи у задоволенні позову Підприємства в іншій частині позовних вимог щодо цих податкових повідомлень-рішень, апеляційний суд виснував, що факт господарських операцій з придбання позивачем зерна пшениці та ріпаку у ТОВ "Сагур Капітал" не встановлено. При цьому апеляційний суд виходив з того, що ТОВ "Сагур Капітал" не є виробником сільськогосподарської продукції, не має основних засобів для виробництва, а також не купувало зерно пшениці та ріпак у реальних сільськогосподарських виробників; позивач не надав первинні документи, які б підтверджували постачання або передачу на зберігання зерна від ТОВ "Сагур Капітал" до ТОВ "Амбар Інвест" (зерновий склад), що унеможливлює перевірку ланцюга постачання від ТОВ "Сагур Капітал" безпосередньо до позивача; акти приймання-передачі товару між позивачем, ТОВ "Сагур Капітал" та ТОВ "Амбар Інвест", документи про реалізацію позивачем зерна не містять інформації щодо джерела походження зерна та не підтверджують безумовно факт наявності на складі ТОВ "Амбар Інвест" зерна, поставленого саме ТОВ "Сагур Капітал"; в актах йдеться лише про передачу зерна ріпаку, тоді як предметом поставки було і зерно пшениці; позивач не обґрунтував ділової мети у придбанні зерна у постачальника, який не є виробником зерна та який не надав документи щодо його походження.
Суд апеляційної інстанції відхилив довід ГУ ДПС щодо кримінальних проваджень, в яких проводиться розслідування стосовно участі ТОВ "Сагур Капітал" у схемах ухилення від сплати податків, як щодо безумовного доказу фіктивності господарських операцій позивача із вказаним контрагентом-постачальником. Разом з тим, суд зазначив, що факт кримінальних проваджень щодо участі ТОВ "Сагур Капітал" у схемах незаконної податкової мінімізації для підприємств реального сектору економіки опосередковано підтверджує сумнівність господарських операцій позивача з цим контрагентом та відсутність у позивача реальної ділової мети у відносинах з ним.
Взявши до уваги, що Підприємство не зазначило підстав позову в частині вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 18.02.2019 №0007451408 (суд апеляційної інстанції встановив, що сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового (звітного) періоду, - 118,00 грн згідно з цим податковим повідомленням-рішенням визначена внаслідок коригування на 1 000 082,00 грн суми податкового кредиту, задекларованої позивачем по господарських операціях з ТОВ "Альянс Престиж Груп") апеляційний суд визнав це підставою для відмови в задоволенні позову у зазначеній частині позовних вимог.
ДП "Інтегровані логістичні системи" подало до Верховного Суду касаційну скаргу на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 01.04.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати зазначену постанову та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
У касаційній скарзі ДП "Інтегровані логістичні системи" вказує на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК) внаслідок не врахування висновків Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 18.05.2018 (справа №П/811/1508/16), від 12.06.2018 (справа №802/1155/17-а), від 12.06.2018 (справа №826/11879/13-а), від 23.05.2018 (справа №2а-102/09/0770), від 24.09.2019 (справа №826/9039/16), від 18.11.2019 (справа №808/3356/17), від 17.09.2019 (справа №500/2733/18).
Відповідно до доводів, наведених позивачем у касаційній скарзі щодо підстави касаційного оскарження, Верховний Суд ухвалою від 09.10.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
Головне управління ДПС в Одеській області у відзиві на касаційну скаргу не погоджується з наведеними в ній позивачем доводами, стверджує про правильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просить касаційну скаргу залишити без задоволення як безпідставну.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ДП "Інтегровані логістичні системи" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2017 по 30.09.2018, за результатами якої складено акт від 28.01.2019 №000043/15-32-14-08/32012483 (далі - акт перевірки).
Відповідно до висновків, зроблених в акті перевірки, контролюючим органом було встановлено порушення Підприємством, зокрема:
пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК, внаслідок чого занижено податок на прибуток на 2 216 524,00 грн, (у тому числі, за 2-й квартал 2018 року - 1 768 886,00 грн, 3-й квартал 2018 року - 447 638,00 грн) та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 9 місяців 2018 року на 7 423 399,00 грн;
пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на 3 854 498,00 грн та завищено від`ємне значення з податку на додану вартість, яке підлягає зарахуванню в наступному податковому (звітному) періоді, за травень 2017 року на 118,00 грн;
статті 51, підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 ПК внаслідок подання не у повному обсязі та з помилками податкової звітності щодо суми доходів, нарахованих (сплачених) платнику податку на доходи фізичних осіб;
підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту "е" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 ПК, внаслідок неутримання та неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб у розмірі 72 402,79 грн;
підпункту 1.2 пункту 16 підрозділу 10 розділу XX, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту "е" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 ПК внаслідок неутримання та неперерахування до бюджету військового збору у розмірі 4 960,26 грн.
На підставі акта перевірки ГУ ДФС стосовно ДП "Інтегровані логістичні системи" прийнято податкові повідомлення-рішення від 18.02.2019: №0007421408 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 3 324 786,00 грн (з яких 2 216 524,00 грн - основний платіж, 1 108 262,00 грн - штрафні (фінансові) санкції), №0007441408 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 5 781 747,00 грн (з яких 3 854 498,00 грн - основний платіж, 1 927 249,00 грн - штрафні (фінансові) санкції), №0007431408 - про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 7 423 399,00 грн, №0007451408 - про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на 118,00 грн; від 15.02.2019: №0003891307 - про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 8 544,40 грн (з яких 4 995,79 грн - основний платіж, 3 548,61 грн - штрафні (фінансові) санкції), №0003901307 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 125 090,00 грн (з яких 73 138,35 грн - основний платіж, 51 951,65 грн - штрафні (фінансові) санкції), №0003911307 - про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 510,00 грн.
Рішеннями Державної фіскальної служби України від 23.04.2019 №19046/6/99-99-11-05-01-25 та від 26.04.2019 №20200/6/99-99-11-04-01-25 скарги Підприємства залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення- без змін.
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само). Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.