ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 лютого 2023 року
м. Київ
справа № 640/12451/20
адміністративне провадження № К/9901/9391/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 640/12451/20
за адміністративним позовом Дочірнього підприємства Державної компанії "Укрспецекспорт" Державне підприємство "Укроборонсервіс" до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва (суддя Балась Т. П.) від 25 листопада 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Земляна Г. В., Мєзєнцев Є. І., Файдюк В. В.) від 17 лютого 2021 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У червні 2020 року Дочірнє підприємство Державної компанії "Укрспецекспорт" Державне підприємство "Укроборонсервіс" (далі - ДП "Укроборонсервіс") звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДПС, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 0000764501 та № 0000774501 від 02 березня 2020 року.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що викладені в акті перевірки висновки контролюючого органу про безтоварність фінансово-господарських операцій з ТОВ "Радіоаптека" за серпень 2018 року та ТОВ "Лайстен" за січень 2019 року є необґрунтованими, а прийняті за результатами розгляду акта перевірки податкові повідомлення-рішення такими, що підлягають скасуванню. Позивач стверджує, що правомірно сформував дані бухгалтерського та податкового обліку за наслідками взаємовідносин з ТОВ "Радіоаптека" та ТОВ "Лайстен". Господарські операції з вказаними контрагентами підтверджені належним чином складеними первинними документами, які містять необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст та обсяги спірних операцій.
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 листопада 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2021 року, позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення, видані Офісом великих платників податків ДПС № 0000764501 та № 0000774501 від 02 березня 2020 року.
Присуджено на користь ДП "Укроборонсервіс" судові витрати по сплаті судового збору в розмірі 21 020 грн за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДПС.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 18 березня 2021 року Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 листопада 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2021 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ДП "Укроборонсервіс" в задоволенні позову.
5. Ухвалою Верховного Суду від 24 березня 2021 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. 16 квітня 2021 року до Верховного Суду від ДП "Укроборонсервіс" надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 листопада 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2021 року - без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ДП "Укроборонсервіс" як юридична особа зареєстроване 17 червня 1994 року (номер запису: 1 070 120 0000 000923), що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
9. Співробітниками Офісу великих платників податків ДПС у період з 12 листопада 2019 року по 30 січня 2020 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку ДП "Укроборонсервіс" з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ "Радіоаптека" за серпень 2018 року, ТОВ "Лайстен" за січень 2019 року, та їх відображення у деклараціях з податку на прибуток підприємств за відповідні податкові періоди.
10. Термін проведення перевірки зупинявся з 21 листопада 2019 року по 03 січня 2020 рік на підставі наказу Офісу великих платників податків ДПС від 19 листопада 2019 року№ 461.
11. За результатом перевірки контролюючим органом складено акт від 06 лютого 2020 року № 264/28-10-45-01/21552117 (далі - акт перевірки).
12. В акті перевірки контролюючим органом встановлено наступні порушення ДП "Укроборонсервіс":
- підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2020 року № 20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 року № 85/4306, пунктів 5 та 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року № 860/4153, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на у сумі 2 118096 грн, в т.ч. за III квартали 2018 року у сумі 863 568 грн, за 2018 рік у сумі 1 072 656 грн за І квартал 2019 рік у сумі 1 045 440 грн;
- пункту 44.1, статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 403 180 грн, в тому числі по періодах: січень 2019 року - 403 180 грн та встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 21 Декларації) на загальну суму 1 316 020 грн, у тому числі по періодах: за серпень 2018 року в сумі 751 200 грн, за січень 2019 року в сумі 564 820 грн.
13. Такі висновки податковий орган пов`язує з фактом відсутності реального здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ "Радіоаптека", ТОВ "Лайстен". На думку відповідача, контрагенти позивача не мали реальних можливостей для здійснення господарських операцій з поставки товарів.
14. На обґрунтування правомірності таких висновків податковий орган в акті перевірки зазначив, що під час перевірки було встановлено обрив ланцюга постачання товарів; неможливість встановлення походження товару; відсутність необхідних трудових, матеріальних, технічних ресурсів для надання послуг, дефектність первинних документів, наявність в Єдиному реєстрі судових рішень судових ухвал, прийнятих в рамках кримінальних проваджень відносно контрагентів позивача.
15. Отже, на думку податкового органу, фактично ТОВ "Радіоаптека", ТОВ "Лайстен" займалися документальним оформленням транзитних операцій з метою формування схемного кредиту на адресу контрагентів - покупців з метою ухилення останніх від оподаткування.
16. Не погоджуючись із висновками акта перевірки позивач 17 лютого 2020 року подав до контролюючого органу заперечення на акт документальної позапланової виїзної перевірки від 06 лютого 2020 року № 264/28-10-45-01/21552117.
17. Розглянувши вказані заперечення та додані до нього документи контролюючий орган листом від 26 лютого 2020 року № 8539/10/28-10-45-01-12 відмовив у прийнятті заперечень до акта перевірки.
18. Водночас Офісом великих платників податків ДПС прийнято рішення внести зміни до акта перевірки, зокрема абзац 2 пункту IV "Висновок" викладено у наступній редакції:
- пункт 44.1 статті 44, пункт 185.1 статті 185, пункт 188.1 статті 188, пункти 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 21 Декларації) на загальну 1 042 867 грн, у тому числі по періодах: за серпень 2018 року в сумі 751 200 грн, за січень 2019 року в сумі 291 667 грн.
19. На підставі висновків викладених у акті перевірки контролюючим органом 02 березня 2020 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 0000774501, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 2 118 096 грн та нараховано штрафні санкції у розмірі 529 524 грн;
- № 0000774501, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1 042 867 грн.
20. Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку, за результатами розгляду скарги позивача ДПС України прийняла рішення від 13 травня 2020 року № 1Г913/6/99-00-08-05-02-06, яким залишила скаргу без задоволення, а спірні рішення - без змін.
21. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
22. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що висновки податкового органу про фіктивність господарських операцій між позивачем та його контрагентом є формальними та необ`єктивними, оскільки ґрунтуються не на первинних документах та результатах співставлення даних бухгалтерського і податкового обліку, як то передбачено пунктом 73.5 статті 75 ПК України, а на обставинах, які не мають безпосереднього значення для формування податкових зобов`язань та податкового кредиту.
23. При цьому суди першої та апеляційної інстанцій виснували про підтвердження наявними у матеріалах справи первинними документами, які також надавались позивачем до перевірки, факту руху активів по всьому ланцюгу постачання від придбання позивачем товару до його подальшої реалізації Міністерству оборони України на підставі відповідних державних контрактів.
24. Водночас за висновками судів попередніх інстанцій, з огляду на принцип персональної відповідальності платника податку, законодавство не ставить у залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит, як і права на збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування, від дотримання вимог податкового законодавства іншими суб`єктами господарювання, так само, як і на платника податків не покладається обов`язок перевіряти своїх контрагентів на предмет дотримання ними вимог податкового законодавства. Не є обов`язковою передумовою для визначення контролюючими органами грошових зобов`язань визнання недійсними (у тому числі нікчемними) правочинів, які укладалися за ланцюгом між попередніми посередниками, через ланцюг яких декларувався рух товарів чи послуг, нібито придбаних останнім у такому ланцюгу платником податку. При цьому відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.
Крім того, судами зауважено, що під час розгляду справи не встановлено недобросовісність позивача, як платника податку. У свою чергу, відповідачем не наведено будь-яких доводів щодо здійснення позивачем розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
25. Водночас суди відхилили довід відповідача про ненадання позивачем до перевірки сертифікатів відповідності (паспортів) на поставлений товар з огляду на те, що це документи, які підтверджують якість товарів та відповідно, за своїм змістом вони не можуть доводити або спростовувати факт поставки товарів, оскільки містять виключно інформацію стосовно відповідності товарів стандартам та технічним умовам і не є первинними документами в розумінні Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що фіксують факти здійснення господарських операцій, у зв`язку з чим їх відсутність жодним чином не може впливати на результати проведення перевірки.
26. Також судами визнано необґрунтованими посилання відповідача на відомості щодо контрагентів, отримані в межах кримінальних проваджень, як на підставу порушення позивачем норм податкового законодавства, оскільки вищезазначені акти не є вироком суду, яким встановлюються визнані судом доведеними фактичні обставин вчинення кримінального правопорушення. До винесення вироку в рамках кримінального провадження, протокол допиту досудового розслідування чи інші матеріали досудового розслідування, не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
27. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
28. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
29. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень у цій справі не були враховані висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 30 січня 2020 року по справі № 814/1145/18, від 18 березня 2020 року по справі № 826/8114/15, від 31 січня 2020 року по справі № 520/10953/18.
30. Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що суди попередніх інстанцій неправильно встановили обставини у справі, не дали оцінки усім доказам, якими обґрунтовані висновки в акті перевірки про безтоварний характер господарських операцій Підприємства з контрагентами-постачальниками. Зокрема, контролюючий орган зазначає, що суди не надали належної оцінки обставинам щодо негативної податкової інформації відносно контрагентів-постачальників, а саме: відсутність у контрагентів-постачальників матеріально-технічних та трудових ресурсів, необхідних для здійснення операцій з постачання товару, що були відображені у податковому обліку Підприємства. Відповідач зазначив, що контрагенти-постачальники не є виробниками поставлених позивачу товарів, а відповідно до податкової звітності та даних з Єдиного реєстру податкових накладних ці товари так само не виготовлялись і не придбавались по всьому ланцюгу постачання, що свідчить про документальне оформлення позивачем операцій з придбання та поставки товарів та формування податкового кредиту за рахунок "підміни" товару.
31. Крім того скаржник в доводах касаційної скарги зазначає, що за даними Єдиного реєстру судових рішень контрагент позивача (ТОВ "Радіоаптека") є фігурантом кримінального провадження за ознаками вчинення злочинів, передбачених частинами другою та п`ятою статті 191, частиною другою стаття 364 Кримінального кодексу України.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
32. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
33. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
34. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
35. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
36. Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
37. За приписами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
38. Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі, зокрема, здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг (пункт "а").
39. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
40. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг (пункт "а").
41. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
42. Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
43. За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
44. Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
45. Як встановлено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
46. У відповідності до статті 1 Закону № 996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
47. Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.