ПОСТАНОВА
Іменем України
23 лютого 2023 року
Київ
справа №600/1402/22-а
адміністративне провадження №К/990/31217/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №600/1402/22-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "УПГ Малинівка" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Чернівецькій області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03 серпня 2022 року (головуючий суддя - Граб Л.С., судді: Сторчак В.Ю., Смілянець Е.С.),
ВСТАНОВИВ:
У березні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю "УПГ Малинівка" (далі - позивач, ТОВ "УПГ Малинівка") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18 січня 2022 року №00000/257/Ж10/24-13-07-10, №00000/258/Ж10/24-13-07-10, №00000/260/Ж10/24-13-07-10, №00000/261/Ж10/24-13-07-10.
Позивач вважав порушеною процедуру призначення та проведення документальної планової виїзної перевірки. Станом на дату прийняття наказу про проведення означеної перевірки діяв мораторій на проведення документальних і фактичних перевірок, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - ПК України). Будь-які зміни до указаної норми ПК України не вносились, тому посилання відповідача в наказі на постанову Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" (далі - постанова КМУ №89) є безпідставним. На переконання позивача, наслідком допущення таких процедурних порушень є самостійною підставою для визнання протиправними і скасування рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки
Чернівецький окружний адміністративний суд рішенням від 29 квітня 2022 року (суддя Боднарюк О.В.) в задоволенні адміністративного позову відмовив.
Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 03 серпня 2022 року апеляційну скаргу ТОВ "УПГ Малинівка" задовольнив. Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 29 квітня 2022 року скасував та прийняв нову постанову про задоволення позову. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 18 січня 2022 року №00000/257/Ж10/24-13-07-10, №00000/258/Ж10/24-13-07-10, №00000/260/Ж10/24-13-07-10, №00000/261/Ж10/24-13-07-10.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Відповідно до плану-графіка проведених документальних планових перевірок та пункту 2 частини першої статті 13 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", у зв`язку із прийняттям постанови КМУ №89, відповідач видав наказ від 10 листопада 2021 року щодо проведення документальної планової перевірки ТОВ "УПГ Малинівка" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2019 року по 30 червня 2021 року тривалістю 10 робочих днів з 26 листопада 2021 року.
Копію наказів ГУ ДПС від 10 листопада 2021 року №1616-п "Про проведення документальної планової виїзної перевірки" та від 09 грудня 2021 року №1761-п "Про продовження проведення документальної планової перевірки", письмове повідомлення від 10 листопада 2021 року № 650/Ж4/24-13-07-01 вручено під підпис уповноваженим особам позивача.
За результатами проведення перевірки посадові особи ГУ ДПС склали акт про результати документальної планової перевірки №5859/Ж5/24-13-07-01736534211 від 23 грудня 2021 року, в ході проведення якої встановлено ряд порушень податкового законодавства.
На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДПС 18 січня 2022 року прийнято податкові повідомлення рішення:
- №00000/257/Ж10/24-13-07-10, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 149881,61 грн, в тому числі, за податковим зобов`язанням - на 149223,07 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 658,54 грн;
- №00000/258/Ж10/24-13-07-10, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в сумі 12489,15 грн, в тому числі, за податковим зобов`язанням - на 149223,07 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 658,54 грн;
- №00000/260/Ж10/24-13-07-10, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 419500 грн, в тому числі, за податковим зобов`язанням - на 335600 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 83900 грн;
- №00000/261/Ж10/24-13-07-10, яким відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України застосовано штраф у розмірі 83079 грн.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції відхилив доводи позивача про допущення податковим органом процедурних порушень при проведенні і призначенні документальної виїзної планової перевірки. Строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, було скорочено постановою КМУ №89. Ця постанова є чинною, доказів її скасування чи визнання нечинною суду надано не було. Врахувавши правову позицію, висловлену Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року (справа №816/228/17), суд першої інстанції зазначив, що підставами для скасування рішень суб`єкта владних повноважень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки і, відповідно, на обґрунтованість і законність рішення, прийнятого за її наслідками. Оскільки позивач не оскаржив ні дії контролюючого органу по внесенню його до плану-графіка перевірок, ні наказ про проведення перевірки, а також добровільно допустив відповідача до перевірки, суд виснував, що вказане позивачем процедурне порушення не вплинуло на висновки, викладені в акті перевірки.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позову, суд апеляційної інстанції визнав обґрунтованими доводи позивача про протипарвність проведення документальної планової виїзної перевірки під час дії мораторію, встановленого підпунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. Вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялась. При цьому пункт 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України є нормою вищою юридичної сили, ніж постанова КМУ №89. У підтвердження своєї позиції апеляційний суд послався на висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 22 лютого 2022 року (справа №420/12859/21), від 15 квітня 2022 року (справа №160/5267/21), від 27 квітня 2022 року (справа №140/1846/21). За таких обставин апеляційний суд дійшов висновку, що податковий орган не був наділений повноваженнями на проведення документальної планової перевірки у спірний період. З огляду на недотримання відповідачем вимог частини другої статті 2 КАС України суд апеляційної інстанції виснував, що податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі складеного за результатами такої перевірки акта, підлягають скасуванню.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03 серпня 2022 року та залишити в силі рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 29 квітня 2022 року.
Вимоги касаційної скарги скаржник обґрунтовував наступним:
1) суд апеляційної інстанції не врахував висновки, викладені Верховним Судом в постановах від 29 листопада 2021 року (справа №280/1367/20), від 01 грудня 2021 року (справа №400/1646/20), від 06 липня 2022 року (справа №815/5551/14), Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 08 вересня 2021 року (справа №816/228/17). Ці висновки, якщо їх узагальнити, зводяться до того, що підставою для скасування рішень є не будь-які процедурні порушення, допущені при призначенні і проведенні перевірки, а лише ті, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки. Натомість, у цій справі позивач не вказує на існування такого причинно-наслідкового зв`язку між указаним процедурними порушеннями та висновками ГУ ДПС, які слугували підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Скаржник наполягає, що жодних процедурних порушень при призначенні та проведенні перевірки допущено не було. Натомість, позивач ні у позові, ні в апеляційній скарзі не вказує, яким чином призначення і проведення перевірки під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, вплинули на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки. Не містить таких висновків в постанова суду апеляційної інстанції.
Посилаючись на постанову Верховного Суду від 19 квітня 2022 року (справа №816/687/16), скаржник зазначив, що наказ про проведення перевірки приймався правомірно, а саме на підставі Податкового кодексу України і постанови КМУ №89. В силу вимог статті 19 Конституції України та частини першої статті 49 Закону України "Про Кабінет Міністрів України" ГУ ДПС як орган державної влади зобов`язаний був враховувати норми постанови КМУ №89 і в межах компетенції прийняти рішення про проведення податкової перевірки. Результат проведеної перевірки відповідає принципам загальності оподаткування, невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення вимог податкового законодавства, не має ознак втручання держави у майнові права, не є надмірним тягарем для платника податків та відповідає легітимній меті.
Скаржник звернув увагу, що при тлумаченні визначених у частині другій статті 2 КАС України критеріїв Верховний Суд застосовує індивідуальний підхід при вирішенні кожного конкретного спору стосовно правомірності і законності рішень суб`єкта владних повноважень (постанови від 07 липня 2020 року у справі №826/6916/15, від 21 липня 2020 року у справі №826/15346/16, від 13 серпня 2020 року у справі №826/7493/15). Крім того, у постановах від 24 січня 2020 року (справа №127/26251/15-а), від 30 січня 2020 року (справа №599/1422/16-а) Верховний Суд уточнив, що не можливим є втручання в дискрецію суб`єкта владних повноважень поза межами перевірки за критеріями.
2) наявні підстави для відступлення від висновку Верховного Суду, викладеного в постанові Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, та формування Верховним Судом нового правового висновку щодо можливості проведення податкових перевірок з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Верховний Суд ухвалою від 07 грудня 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 2 частини четвертої статті 328 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін як законну та обґрунтовану. Зауважив, що Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 26 січня 2022 року у справі №640/18314/21, яке набрало законної сили, визнав протиправною та нечинною постанову КМУ №89. У цьому рішенні суд вказав, що норми чинного законодавства не наділяють Кабінет Міністрів України повноваженнями на відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. Крім того, Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" надавав Кабінету Міністрів України право лише на внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік", але не право на внесення змін до ПК України.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Виходячи зі змісту касаційної скарги в частині доводів, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також виходячи з предмета спору у цій справі, ключовими питаннями, які були поставлені перед судами є: 1) дотримання ГУ ДПС процедури призначення перевірки позивача (співвідношення положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України та постанови КМУ №89); 2) чи тягнуть за собою заявлені позивачем процедурні порушення (проведення перевірки під час мораторію) наслідки у вигляді скасування податкових повідомлень-рішень.
ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Порядок проведення документальних планових перевірок унормовано статтею 77 ПК України.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами " 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік", пунктом 4 розділу ІІ "Прикінцевих положень" якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II "Прикінцеві положення" Закону України від 17 вересня 2020 року №909-IX "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік" Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок", якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою КМУ №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Верховний Суд у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.