ПОСТАНОВА
Іменем України
23 лютого 2023 року
Київ
справа №160/20112/21
адміністративне провадження №К/990/31004/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №160/20112/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СК МАГНАТ" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06 жовтня 2022 року (головуючий суддя - Чабаненко С.В., судді: Чумак С.Ю., Юрко І.В.),
ВСТАНОВИВ:
У жовтні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю "СК МАГНАТ" (далі - позивач, ТОВ "СК МАГНАТ") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22 червня 2021 року №0091590722, №0092380722.
Позивач вважав порушеною процедуру призначення та проведення документальної планової перевірки. Станом на дату прийняття наказу про проведення означеної перевірки діяв мораторій на проведення документальних і фактичних перевірок, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - ПК України). Будь-які зміни до указаної норми ПК України не вносились, тому посилання відповідача в наказі на постанову Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" (далі - постанова КМУ №89) є безпідставним.
Крім того, позивач вважав відсутніми підстави для включення ТОВ "СК Магнат" до плану-графіку проведення перевірок на 2021 рік, оскільки він не відповідав жодному із критеріїв відбору, визначених пунктом 5 розділу ІІІ Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02 червня 2015 року №524.
Висновки, викладені податковим органом в акті перевірки, не відповідають дійсним обставинам справи, оскільки позивач правомірно формував податковий кредит та витрати за результатами господарських операцій з контрагентами. Їх реальність підтверджується первинними документами, які складені відповідно до вимог чинного законодавства та вимагаються при вчиненні такого виду операцій. Доказів ухвалення вироків, в яких було б встановлено, що ТОВ "КАССІС АВ", ТОВ "НВП "УКРСТРОЙ", ТОВ "КАССАС СТРОЙ" здійснюють фіктивне підприємництво, акт перевірки не містить.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 21 лютого 2022 року (суддя Турлакова Н.В.) в задоволенні адміністративного позову відмовив.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 06 жовтня 2022 року апеляційну скаргу ТОВ "СК МАГНАТ" задовольнив. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2022 року скасував та прийняв нове рішення. Адміністративний позов ТОВ "СК МАГНАТ" задовольнив. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 22 червня 2021 року №0091590722, №0092380722.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пунктів 77.1, 77.4 статті 77 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на 2021 рік, на підставі наказу ГУ ДПС від 26 лютого 2021 року №1074-п "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "СК МАГНАТ", з урахуванням наказів про продовження строків проведення перевірки, посадові особи ГУ ДПС провели документальну планову виїзну перевірку ТОВ "СК МАГНАТ" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильність обчислення, повноту і своєчасність сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законом, за період з 01 липня 2017 року по 31 грудня 2020 року, за результатами якої складено акт №1356/04-36-07-22-8/37065126 від 23 квітня 2021 року.
Перевіркою встановлено порушення:
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, внаслідок чого занижено фінансовий результат до оподаткування (прибуток) в загальному розмірі на 37543814 грн, і, відповідно, занижено податок на прибуток в загальному розмірі на 6757886 грн;
- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, підпункту "в" пункту 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України, абзацу 3 підпункту 5 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21, внаслідок чого завищено податковий кредит на 7955724 грн;
- підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, пункту 57.1 статті 57, статті 168, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України, внаслідок чого не сплачено нарахований (утриманий) податок на доходи фізичних осіб у встановлений строк за період з 31 березня 2020 року по 31 грудня 2020 року в розмірі 129844,32 грн;
- підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, пункту 57.1 статті 57, статті 168, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України, внаслідок чого не сплачено нарахований (утриманий) військовий збір у встановлений строк за період з 10 лютого 2020 року по 31 грудня 2020 року в сумі 22764,20 грн;
- частини першої статті 4, пункту 4 частини другої статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 квітня 2015 року №435, що виявилось у не поданні Звіту про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації") застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до фіскальних органів за березень 2018 року, в тому числі "Відомості про трудові відносини осіб" за березень 2018 року, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім днем звітного періоду.
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС 22 червня 2021 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0091590722, яким позивачу було збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 9944655 грн, в тому числі за основним платежем - 7955724 грн, штрафними санкціями - 1988931 грн;
- №0092380722, яким позивачу було збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на 8186059,50 грн, в тому числі за основним платежем - 6757886 грн, штрафними санкціями - 1428173,50 грн.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції відхилив доводи позивача про допущення податковим органом процедурних порушень при проведенні і призначенні документальної планової перевірки. Зокрема, суд врахував, що строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, було скорочено Постановою КМУ №89. Включення ТОВ "СК МАГНАТ" до плану-графіка на 2021 рік є мотивованими, а саме наявні 2 ризики високого ступеню (рівень сплати податку на додану вартість нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податків за відповідною галуззю - 1,73; наявна інформація про непідтвердження реального здійснення операції з придбання з сумою податку на додану вартість понад 1 млн. грн або понад 5 відсотків загального обсягу податкового кредиту, але не менше 100 тис. грн).
По суті виявлених податковим органом порушень суд першої інстанції погодився з тим, що контрагенти позивача не є виробниками відвантажених товарів/послуг та не придбавали їх, у них відсутня необхідні трудові та матеріальні ресурси для здійснення спірних господарських операцій. Суд також врахував те, що ТОВ "НВП "УКРСТРОЙ", ТОВ "КАССІС АВ", ТОВ "КАССАС СТОР" є фігурантами кримінальних проваджень, порушених за ознаками вчинення злочинів, передбачених частиною другою статті 205-1, частини третьої статті 212, частини другої статті 364 КК України.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позову, суд апеляційної інстанції визнав обґрунтованими доводи позивача про проведення відповідачем документальної планової виїзної перевірки під час дії мораторію, встановленого підпунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. Вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялась. У підтвердження своєї позиції апеляційний суд послався на висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 22 лютого 2022 року (справа №420/12859/21), від 15 квітня 2022 року (справа №160/5267/21), від 27 квітня 2022 року (справа №140/1846/21). З урахуванням позиції, викладеної Верховним Судом в постановах від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18), від 22 вересня 2020 року (справа №520/8836/18), суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню. Крім того, апеляційний суд критично оцінив доводи ГУ ДПС про обґрунтованість включення позивача до плану-графіка перевірок на 2021 рік, оскільки обґрунтувань та доказів підстав такого включення надано не було.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06 жовтня 2022 року та залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2022 року.
На переконання скаржника, апеляційний суд при вирішенні цього спору не врахував висновки, викладені Верховним Судом в постановах від 29 листопада 2021 року (справа №280/1367/20), від 01 грудня 2021 року (справа №400/1646/20), від 06 липня 2022 року (справа №815/5551/14), Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 08 вересня 2021 року (справа №816/228/17). Ці висновки, якщо їх узагальнити, зводяться до того, що підставою для скасування рішень є не будь-які процедурні порушення, допущені при призначенні і проведенні перевірки, а лише ті, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки. Натомість, у цій справі позивач не вказує на існування такого причинно-наслідкового зв`язку між указаним процедурними порушеннями та висновками ГУ ДПС, які слугували підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Посилаючись на постанову Верховного Суду від 19 квітня 2022 року (справа №816/687/16), скаржник зазначив, що наказ про проведення перевірки приймався правомірно, а саме на підставі Податкового кодексу України і постанови КМУ №89. В силу вимог статті 19 Конституції України та частини першої статті 49 Закону України "Про Кабінет Міністрів України" ГУ ДПС як орган державної влади зобов`язаний був враховувати норми постанови КМУ №89 і в межах компетенції прийняти рішення про проведення податкової перевірки. Результат проведеної перевірки відповідає принципам загальності оподаткування, невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення вимог податкового законодавства, не має ознак втручання держави у майнові права, не є надмірним тягарем для платника податків та відповідає легітимній меті.
Решта доводів касаційної скарги приведені у контексті правомірності включення ТОВ "СК "МАГНАТ" до плану-графіка перевірок на 2021 рік та правильності висновків ГУ ДПС про нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами. Такі доводи приведені безвідносно до визначених частиною четвертою статті 328 КАС України підстав касаційного оскарження.
Верховний Суд ухвалою від 15 листопада 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Верховний Суд вказав, що зазначену підставу касаційного оскарження скаржник наводить у взаємозв`язку із доводами про незгоду із висновком суду апеляційної інстанції про те, що перевірка позивача була проведена незаконно, з огляду на дію мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, і таке порушення тягне за собою протиправність податкових повідомлень-рішень. Отже, саме ці доводи утворюють межі касаційного перегляду.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін як законну та обґрунтовану. Зауважив, що відповідно до пункту 5.2 статті 5, пункту 7.3 статті 7 ПК України при прийнятті наказу про проведення податкової перевірки відповідач повинен був керуватись виключно нормами Податкового кодексу України. Решта доводів відзиву стосуються незгоди із включенням ТОВ "СК МАГНАТ" до плану-графіка перевірок на 2021 рік та висновками про порушення позивачем вимог податкового законодавства, відображеними в акті перевірки.
09 січня 2023 року від ГУ ДПС надійшли пояснення, відповідно до яких скаржник повідомив, що Верховний Суд ухвалою від 23 грудня 2022 року у справі №640/18314/21 зупинив дію рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 січня 2022 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2022 року до закінчення їх перегляду в касаційному порядку. У вказаній справі предметом розгляду судами було визнання протиправною та нечинною постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок". Скаржник просив врахувати ці обставини під час касаційного перегляду цієї справи.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, відзиву на неї, врахувавши відомості, викладені у поясненнях ГУ ДПС, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій встановили, що документальну планову виїзну перевірку підприємства позивача було призначено і проведено під час дії мораторію, встановленого пункту пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. Спір між сторонами в цій частині відсутній.
При прийнятті наказу про проведення перевірки ГУ ДПС керувалось нормами постанови №89, якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України. Суд першої інстанції не встановив процедурних порушень при призначенні податкової перевірки. Натомість, апеляційний суд підтримав позицію ТОВ "СК "МАГНАТ" про відсутність визначених законодавчих підстав для проведення у спірний період документальної планової виїзної перевірки та визнав такі порушення такими, що тягнуть за собою визнання протиправними і скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Отже, з урахуванням меж касаційного провадження ключовим питанням у цій справі є те, чи належить проведення документальної планової виїзної перевірки на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України та постанови КМУ №89 до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень, прийнятих згідно із такими висновками.
Для вирішення цього питання першочергово слід встановити, чи є протиправним проведення документальної планової виїзної перевірки у березні 2021 року на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України та постанови КМУ №89.
Порядок проведення документальних планових перевірок унормовано статтею 77 ПК України.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.