ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 лютого 2023 року
м. Київ
справа № 460/2357/19
адміністративне провадження № К/9901/292/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 460/2357/19
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Домінант Торг" до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду (суддя Щербаков В. В.) від 20 лютого 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів Іщук Л. П., Затолочного В. С., Онишкевича Т. В.) від 18 листопада 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Домінант Торг" (далі - ТОВ "Домінант Торг") звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04 липня 2019 року: № 0011481401, № 0011491401, № 0011501401, № 0011511401, № 0011521401, № 0011531401, № 0011541401, № 0011551401, № 0011561401, № 0011571401, №0011581401, №0011591401, № 0011601401, № 0011611401, № 0011611401, №0011621401, № 0011631401.
2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав про те, що висновки акта перевірки, на підставі якого прийнято оскаржувані рішення, не ґрунтуються на достовірних, об`єктивних та належним чином встановлених і відображених у акті даних, не відповідають фактичним обставинам справи та суперечать чинному законодавству. Відтак, оскаржувані рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
3. Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2020 року, позов задоволено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС у Рівненській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2020 року скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
5. Ухвалою Верховного Суду від 22 лютого 2021 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. 11 березня 2021 року до Верховного Суду надійшов відзив на зазначену касаційну скаргу від ТОВ "Домінант Торг", в якому позивач зазначає про те, що рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2020 року у цій справі є законними, обґрунтованими, прийняті з повним та об`єктивним дослідженням усіх обставин справи, з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
6.1 Крім того, у відзиві позивач просив постановити ухвалу про закриття касаційного провадження на підставі пунктів 4, 5 частини першої статті 339 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а в разі розгляду цієї справи в касаційному порядку - відмовити у задоволенні касаційної скарги в повному обсязі.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДФС у Рівненській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Домінант Торг" з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 27 липня 2018 року по 31 грудня 2018 року, за результатами проведення якої складено акт від 22 травня 2019 року № 1071/17-00-14-01/42335345.
9. Зазначений акт перевірки містить висновок, зокрема, про такі порушення, допущені позивачем:
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1 пункту 134 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пунктів 5, 21 П(С)БО 15 "Дохід", пункту 5 П(С)БО 11 "Зобов`язання", статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні", пункту 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, що призвело до заниження позивачем податку на прибуток на суму 3381939 грн та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на суму 5574672 грн;
- пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, що призвело до заниження позивачем податку на додану вартість на суму 1870144 грн та завищення від`ємного значення, що переноситься до складу податкового кредиту наступного періоду, за грудень 2018 року на суму 3002501 грн.
- пункту 243.5 статті 243 ПК України, що призвело до заниження позивачем екологічного податку на суму 30553,88 грн.
10. На підставі зазначеного акта перевірки Головним управлінням ДФС у Рівненській області 04 липня 2019 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 0011481401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 4 227 424 грн (з яких за основним зобов`язанням 3 381 939 грн та штрафними санкціями 845 485 грн);
- № 0011491401, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 5 574 672 грн;
- № 0011501401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 2 337 680 грн (з яких за основним зобов`язанням 1 870 144 грн та штрафними санкціями 467 536 грн);
- № 0011511401, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на 3 002 501 грн;
- № 0011521401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з екологічного податку на 1943,68 грн (з яких за основним зобов`язанням 1554,94 грн та штрафними санкціями 388,74 грн);
- № 0011531401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з екологічного податку на 1991,26 грн (з яких за основним зобов`язанням 1593,01 грн та штрафними санкціями 398,25 грн);
- № 0011541401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з екологічного податку на 9920,70 грн (з яких за основним зобов`язанням 7936,56 грн та штрафними санкціями 1984,14 грн);
- № 0011551401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з екологічного податку на 2208,56 грн (з яких за основним зобов`язанням 1766,85 грн та штрафними санкціями 441,71 грн);
- № 0011561401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з екологічного податку на 3755,88 грн (з яких за основним зобов`язанням 3004,70 грн та штрафними санкціями 751,18 грн);
- № 0011571401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з екологічного податку на 2643,68 грн (з яких за основним зобов`язанням 2114,94 грн та штрафними санкціями 528,74 грн);
- № 0011581401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з екологічного податку на 925,63 грн (з яких за основним зобов`язанням 740,50 грн та штрафними санкціями 185,13 грн);
- № 0011591401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з екологічного податку на 2621,93 грн (з яких за основним зобов`язанням 2097,54 грн та штрафними санкціями 524,39 грн);
- № 0011601401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з екологічного податку на 2441,56 грн (з яких за основним зобов`язанням 1953,25 грн та штрафними санкціями 488,31 грн);
- № 0011611401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з екологічного податку на 1423,11 грн (з яких за основним зобов`язанням 1138,49 грн та штрафними санкціями 284,62 грн);
- № 0011611401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з екологічного податку на 3609,92 грн (з яких за основним зобов`язанням 2887,94 грн та штрафними санкціями 721,99 грн);
- № 0011621401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з екологічного податку на 3703,71 грн (з яких за основним зобов`язанням 2962,97 грн та штрафними санкціями 740,74 грн);
- № 0011631401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з екологічного податку на 1002,74 грн (з яких за основним зобов`язанням 802,19 грн та штрафними санкціями 200,55 грн).
11. У порядку адміністративного оскарження позивач подав скаргу від 12 липня 2019 року № 50 на зазначені вище податкові повідомлення-рішення до ДФС України, строк розгляду якої рішенням ДФС України від 01 серпня 2019 року №36865/6/99-99-11-04-01-25 було продовжено до 15 вересня 2019 року.
12. Рішенням ДПС України від 16 вересня 2019 року № 2024/6/99-00-08-05-01 скаргу ТОВ "ДОМІНАНТ ТОРГ" залишено без задоволення.
13. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
14. Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що контролюючим органом безпідставно донараховано позивачу податкові зобов`язання з податку на прибуток та податку на додану вартість, оскільки позивачем належними доказами підтверджено фактичне здійснення господарських операцій з контрагентами: ТОВ "МОТОР КВ ГРУП", ТОВ "ГРІН АПЕР ЛТД", ТОВ "ОКІС ЛАЙТ", ТОВ "ВІСТТА", ТОВ "ДИЗЕЛЬ ГРАНТ ЛТД", ТОВ "МАРОН ПЛЮС".
14.1 Щодо донарахованого екологічного податку, то суди попередніх інстанцій зауважили, що об`єктом та базою оподаткування екологічного податку є саме обсяги та види забруднюючих речовин, тому його розмір залежить саме від даних показників (обсягу та виду викидів забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення), а не від встановлення для суб`єкта господарювання класу небезпечності та отримання дозволу на викиди.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
15. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у цій справі.
16. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
17. Скаржник зазначає про те, що судами попередніх інстанцій застосовано норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 28 квітня 2020 року у справі № 826/15568/16, від 10 квітня 2020 року у справі № 808/954/17, від 06 березня 2020 року у справі № 803/132/16, від 16 січня 2018 року у справі №826/1398/14, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16, від 04 квітня 2018 року у справі № 810/4751/13-а, від 22 грудня 2020 року у справі № 826/12011/18.
18. Також скаржник звертає увагу на те, що позивачем застосовано занижені ставки для визначення екологічного податку за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення.
18.1 Скаржник зауважує, що оскільки позивач не отримував дозволу на здійснення викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення, для цього підприємства не встановлено клас небезпечності та орієнтовно безпечний рівень впливу забруднюючих речовин (сполук).
18.2 Водночас, для забруднюючих речовин (сполук), на які не встановлено клас небезпечності та орієнтовно безпечний рівень впливу (крім двоокису вуглецю), ставки податку встановлюються як за викиди забруднюючих речовин І класу небезпечності згідно пунктом 243.2 статті 243 ПК України.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
19. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
20. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
21. Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
22. При цьому, згідно з пунктом 22.1 статті 22 ПК України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.
23. Положеннями підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
24. Відповідно до підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
25. Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 ПК України.
26. Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
27. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
28. Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
29. Як визначено пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
30. Отже, право на нарахування податкового кредиту при придбанні товару (послуг) та в подальшому на віднесення цих сум до бюджетного відшкодування виникає у платника податків, якщо таке придбання здійснюється з метою використання їх в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, при цьому до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів, а підставою для нарахування податкового кредиту є видана зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна із заповненням всіх обов`язкових реквізитів.
31. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
32. За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
33. Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
34. Аналіз наведених норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
35. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
36. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
37. Судами попередніх інстанцій установлено, що основним видом діяльності ТОВ "Домінант Торг" є роздрібна торгівля нафтопродуктами.
38. З матеріалів справи убачається, що позивачем, як покупцем, було укладено договори поставки з ТОВ "ГРІН АПЕР ЛТД", ТОВ "МОТОР КВ ГРУП", ТОВ "ОКІС ЛАЙТ", ТОВ "ВІСТТА", ТОВ "ДИЗЕЛЬ ГРАНТ ЛТД", ТОВ "МАРОН ПЛЮС", як постачальниками, згідно з якими постачальники зобов`язувались передати у власність позивача за відповідну плату нафтопродукти відповідно до додаткових угод до договорів.