ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 лютого 2023 року
м. Київ
справа № 460/16126/21
адміністративне провадження № К/990/25171/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представника позивача - Лавренчук Т.В.,
представника відповідача - Шеремети В.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2022 року (головуюча суддя Друзенко Н.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 3 серпня 2022 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Шинкар Т.І., судді - Довга О.І., Улицький В.З.) у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "ТИКВА" до Головного управління ДПС у Рівненській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У листопаді 2021 року Приватне підприємство "ТИКВА" (далі за текстом - ПП "ТИКВА", Підприємство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі за текстом - ГУ ДПС у Рівненській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 серпня 2021 року №759717000701, №759417000701 та від 11 листопада 2021 року №1143417000701. Обґрунтовуючи протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень Підприємство вказувало, що висновки акта перевірки є хибними, й такими, що базуються на неправильному трактуванні відповідачем положень податкового законодавства.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2022 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 3 серпня 2022 року, позов Підприємства задоволено в повному обсязі, скасовано спірні податкові повідомлення-рішення.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Підставами касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами (судом) норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 2, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Посилаючись на пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України заявник касаційної скарги наводить обґрунтування щодо необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду 28 квітня 2021 року у справі №640/13685/19, та застосованого судами попередніх інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях, який викладено наступним чином: "національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методології щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, а також органами, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової, відсутні будь-які роз`яснення з боку контролюючих органів або практика такого дисконтування, позивач, як особа, облік якої не базується на міжнародних стандартах фінансової звітності, не зобов`язаний був визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно". Обґрунтовуючи свою незгоду з таким висновком відповідач стверджує, що 18 червня 2018 року Державною фіскальною службою України видано лист №18311/7/99-99-14-03-03-17, яким надано відповідні рекомендації посадовим особам контролюючих органів податкової служби щодо належного проведення перевірок питань обліку дебіторської та кредиторської заборгованості платників податків, зокрема, запропоновано формулу дисконтування, яка й була взята за основу контролюючим органом при проведенні перевірки позивача. У світлі фактичних обставин справи, яка розглядається, відповідач наполягає на тому, що Підприємство на порушення пункту 10 П(с)БО 11 "Зобов`язання" обліковувало заборгованість за кредитними договорами без проведення дисконтування довгострокової заборгованості на дату балансу, що мало наслідком заниження доходу.
В аспекті підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме: яким чином необхідно вести бухгалтерський облік коштів, що надійшли на розрахунковий рахунок Підприємства від фізичних осіб, яких неможливо ідентифікувати, правовий статус відповідних господарських операцій та їх податкові наслідки. Також, на думку податкового органу, наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування норм права у справах про коригування фінансового результату податкового (звітного) періоду по придбаних товарно-матеріальних цінностях від нерезидентів (підпункт 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України), й, у світлі фактичних обставин цієї справи, просить такий висловити.
У відзиві на касаційну скаргу Підприємство заперечує проти доводів контролюючого органу, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні й обґрунтовані.
Представник відповідача в судових засіданнях, які відбулися 15 та 16 лютого 2023 року, підтримав свою правову позицію, викладену в судах попередніх інстанцій та у поданій касаційній скарзі, наполягав на скасуванні оскаржуваних рішень з огляду на помилковість їх висновків.
Представник позивача в судових засіданнях повністю підтримав доводи та аргументи, наведені ним в судах попередніх інстанцій та у відзиві на касаційну скаргу, поділяючи мотиви, з яких виходили суди при вирішенні спору, просив залишити касаційну скаргу без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами ГУ ДПС у Рівненській області проведена планова виїзна перевірка ПП "ТИКВА" з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, а також дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2017 року по 31 березня 2021 року, за результатами проведеної якої 23 липня 2021 року складено акт.
За наслідками розгляду поданих Підприємством заперечень на акт перевірки рішенням податкового органу віл 17 серпня 2021 року висновки акта викладено в новій редакції.
Проведеною перевіркою, зокрема, встановлено, що ПП "ТИКВА":
1) на порушення вимог пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання" (далі - П(с)БО 11 "Зобов`язання"), Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" (далі - П(с)БО 15 "Дохід") не здійснило дисконтування заборгованості на дату балансу, внаслідок чого не віднесло до складу інших доходів дохід від дисконтування заборгованості на загальну суму 1363864 грн, і не зменшило дохід на суму амортизації в розмірі 159821 грн;
2) на порушення підпункту 140.5.4 п.140.5 ст.140 ПК України не збільшило фінансовий результат до оподаткування за 2020 рік на 109247 грн, що становить 30 % вартості товарів, отриманих від нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту "г" підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи;
3) на порушення вимог пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, П(с)БО 15 "Дохід" занижено доходи від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку у декларації з податку на прибуток за 1 квартал 2021 року на суму 2881767 грн, що є коштами, отриманими на розрахунковий рахунок від фізичних осіб.
17 серпня 2021 року відповідачем прийнято: податкові повідомлення-рішення №759717000701, №759517000701, №759417000701, №759817000709, №760017000709, №759917000709, вимога про сплату боргу (недоїмки) №10-760317000709 та рішення №760117000709, які оскаржувалися ПП "Тиква" в адміністративному порядку.
За результатами розгляду скарги позивача 05 листопада 2021 року ДПС України прийнято рішення про результати розгляду скарги вих.№25050/6/99-00-06-01-01-06, яким скасовано податкове повідомлення-рішення №759517000701 від 17 серпня 2021 року в частині заниження різниць, які виникають відповідно до ПК України, та збільшують фінансовий результат до оподаткування за 1 квартал 2021 року на суму 493588 грн та штрафні санкції у відповідній частині, а в іншій частині вищевказані податкові повідомлення-рішення було залишено без змін.
За наслідками вказаного рішення ДПС України, ГУ ДПС у Рівненській області прийнято нове податкове повідомлення-рішення №1143417000701 від 11 листопада 2021 року, яким ПП "Тиква" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на прибуток" на 743653,00 грн, в тому числі 705596 грн - за податковим та/або іншим зобов`язанням та 38057 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Податковим повідомленням-рішенням №759717000701 від 17 серпня 2021 року позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2019 рік на 434900 грн.
Податковим повідомленням-рішенням №759417000701 від 17 серпня 2021 року позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість" на 28887,00 грн, в тому числі 23109 грн - за податковим та/або іншим зобов`язанням та 5778 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Не погоджуючись із переліченими вище податковими повідомленнями-рішеннями та вважаючи їх протиправними Підприємство звернулось з позовом до суду.
Задовольняючи позов суд першої інстанції, з висновком якого повною мірою погодився й апеляційний суд, виходив з того, що зафіксовані актом перевірки обставини щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства є безпідставними, надуманими та спростовуються зібраними у справі доказами.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
І. Як з`ясували суди попередніх інстанцій податковими повідомленнями-рішеннями №1143417000701 та №759717000701 Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 743656 грн у зв`язку з: нездійсненням дисконтування заборгованості на дату балансу; прирівненням податковим органом отриманих Підприємством як передоплати коштів від фізичних осіб до дати оплати за реалізовані товари; нездійсненням декларування різниць, які виникають відповідно до ПК України.
Щодо нездійснення дисконтування заборгованості на дату балансу.
Перевіркою з`ясовано, що Підприємство уклало кредитні договори з АТ "АКБ "Львів", за умовами яких банк видає Підприємству кредит, процентна ставка 19,5%, а також змінна. В бухгалтерському обліку операцію з отримання кредитних коштів відображено кореспонденцією рахунків: Д-т 311 "Розрахунковий рахунок" К-т 601 "Довгострокові кредити банків". У ході перевірки податковий орган дійшов висновку, що на порушення пункту 10 П(С)БО 11 "Зобов`язання" Підприємство обліковувало заборгованість без проведення дисконтування довгострокової заборгованості станом на дату балансу. Контролюючий орган зазначив, що дисконтування є доходом у розумінні пункту 5 П(С)БО 15 "Дохід", операція з дисконтування заборгованості підлягала відображенню в бухгалтерському обліку кореспонденцією рахунків: К-т рах 733 "Інші доходи від фінансових операцій" Д-т рах.92 "Інші фінансові витрати". Як наслідок в акті зроблено висновок, що Підприємство занизило дохід від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку у декларації з податку на прибуток, а також не віднесло до складу інших доходів та не відобразило в рядку 2240 Звіту про фінансові результати дохід від дисконтування заборгованості (з врахуванням амортизації) на загальну суму 1363864 грн.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з пунктом 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Надаючи оцінку висновкам акта перевірки суди попередніх інстанцій перш за все звернулися до приписів П(С)БО 11 "Зобов`язання", відповідно до пункту 10 якого поточні зобов`язання включають: короткострокові кредити банків; поточну кредиторську заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків; короткострокові векселі; поточні забезпечення; інші поточні зобов`язання.
Згідно з пунктами 4, 5, 7, 11 П(С)БО 11 "Зобов`язання" довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями, теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства. Зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду. До довгострокових зобов`язань належать: довгострокові кредити банків; інші довгострокові зобов`язання; відстрочені податкові зобов`язання; довгострокові забезпечення. Поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення.
Підхід відповідача в акті перевірки зводився до необхідності здійснення підприємством дисконтування кредиторської заборгованості за формулою, визначеною міжнародними стандартами бухгалтерського обліку. При цьому судами обох інстанцій з`ясовано, й це не заперечувалось контролюючим органом, що у період, який охоплювався перевіркою, позивач при складенні фінансової звітності застосовував виключно національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку.
Проаналізувавши наведені вище приписи законодавства у взаємозв`язку з обставинами цієї справи суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що, оскільки національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не затверджено методології щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, а також відсутні будь-які роз`яснення з боку органів, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності, або практика такого дисконтування, позивач, як особа, облік якої не базується на міжнародних стандартах фінансової звітності, не зобов`язаний був визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно.
При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суди, керуючись вимогами частини п`ятої статті 242 КАС України, врахували висновки щодо застосування норм права, викладені в постанові Верховного Суду від 28 квітня 2020 року у справі №640/13685/19.
Таким чином колегія суддів КАС ВС вважає обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції про те, що розрахунок, застосований контролюючим органом за формулою дисконтування заборгованості позивача, є неправомірним, що вказує на недоведеність допущення Підприємством порушень пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України та неправомірність здійснених податковим органом нарахувань.
Відповідач в частині означеного епізоду, посилаючись на пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України, наводить обґрунтування щодо необхідності відступлення від висновку Верховного Суду 28 квітня 2021 року у справі №640/13685/19, що був застосований судами попередніх інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях (щодо відсутності методики проведення дисконтування заборгованості). Втім, колегія суддів виходить з того, що аналіз судової практики свідчить про існування конкретної і послідовної правової позиції з правового питання, що є спірним у цій справі, від якої Верховний Суд в установленому законом порядку не відступав, а навпаки, продовжує її застосовувати. Заявником касаційної скарги, своєю чергою, переконливо не обґрунтовано необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду, які були застосовані судами.
Щодо прирівнення податковим органом отриманих Підприємством в якості авансу коштів від фізичних осіб до оплати за вже реалізовані товари.
Також в ході проведення перевірки контролюючим органом встановлено наявність кредиторської заборгованості по рахунку 361 "Розрахунки з покупцями" за рахунок надходження коштів за товарно-матеріальні цінності (далі - ТМЦ) на розрахунковий рахунок підприємства від фізичних осіб, яких неможливо ідентифікувати. Контролюючим органом встановлено, що договори на купівлю-продаж з фізичними особами не укладались, рахунки на оплату товару не виписувались та не надавались покупцям. В акті перевірки зазначено, що в бухгалтерському обліку позивача такі операції відображено кореспонденцією рахунків Д-т 311, К-т 361, але, в той же час, з огляду на відсутність укладення з такими фізичними особами договорів на купівлю-продаж ТМЦ, відповідач зробив висновок, що отримані позивачем готівкові кошти неможливо кваліфікувати як передоплату за товар, а тому, на думку податкового органу, надходження таких коштів призвело до збільшення активів підприємства. Поряд із тим в акті вказано, що в бухгалтерському обліку відображено списання (вибуття) продукції.
Надаючи оцінку вказаним доводам судами попередніх інстанцій було враховано, що позивачем у ході перевірки надавалися контролюючому органу банківські виписки Підприємства, у яких було зазначено не лише суми надходжень та прізвище, ім`я, по-батькові платників, але й чітко визначено призначення платежів: "оплата за товар" із зазначенням номера й дати виставленого їм рахунку; реквізити таких виписок, на переконання судів, повною мірою відповідають даним банківських виписок. Крім того, позивачем долучено до матеріалів справи видаткові накладні на відпуск за оплаченими рахунками товарів фізичним особам, а також рахунки, які виставлялись Підприємством його покупцям та покликання на які здійснено у відповідних призначеннях платежу.
Дослідженням наданих документів судами з`ясовано, що: в рахунках на оплату товару, які виписувались ПП "Тиква" конкретним фізичним особам, зазначено про те, що такі рахунки є договорами з відтермінуванням поставки; в рахунках чітко визначено асортимент, кількість і ціна товару, який належить оплатити; видаткові накладні виписані пізніше, ніж рахунки, і містять посилання на їхні реквізити і на склад позивача, через який здійснювався відпуск ТМЦ; асортимент, кількість і ціна товару в видаткових накладних повністю відповідає асортименту, кількості і ціні товару у виставлених рахунках. Судом першої інстанції було допитано як свідка головного бухгалтера ПП "Тиква" з метою перевірки вказаних обставин.
Враховуючи викладене колегія суддів вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій про те, що надані позивачем документи в своїй сукупності повною мірою підтверджують як факт укладення правочинів купівлі-продажу ТМЦ із фізичними особами, так і факти виконання таких правочинів. Судами встановлено рух товару за ланцюгом від постачальника до покупця, встановлено зв`язок між фактом придбання товару і господарською діяльністю позивача, отримання прибутку. Відповідачем, своєю чергою, не оспорюється той факт, що отримані позивачем в межах таких господарських операцій кошти включені до доходів відповідних податкових періодів саме як доходи (виручка) від реалізації продукції.