ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 лютого 2023 року
м. Київ
справа № 380/7648/22
адміністративне провадження № К/990/1347/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Агроном Центр"
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2022 року (суддя-доповідач Шинкар Т.І., судді: Іщук Л.П., Обрізко І.М.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агроном Центр"
до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України
про визнання протиправними і скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,
ВСТАНОВИВ
ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Агроном Центр" (надалі також - Позивач, ТОВ "Агроном Центр", скаржник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (надалі також - Відповідач 1), Державної податкової служби України (надалі також - Відповідач 2, ДПС), в якому просило: визнати протиправними та скасувати рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області №3837489/38738473 від 22 лютого 2022 року, №3837490/38738473 від 22 лютого 2022 року, №3837576/38738473 від 22 лютого 2022 року, №3837488/38738473 від 22 лютого 2022 року, №3781844/38738473 від 10 лютого 2022 року, №3781843/38738473 від 10 лютого 2022 року; зобов`язати зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №79 від 2 жовтня 2021 року датою подання, а саме: 31 жовтня 2021 року, №78 від 1 жовтня 2021 року датою подання, а саме: 31 жовтня 2021 року, №52 від 21 жовтня 2022 року датою подання, а саме: 17 лютого 2022 року, №80 від 4 жовтня 2021 року датою подання, а саме: 31 жовтня 2021 року, №33 від 10 серпня 2021 року датою подання, а саме: 31 серпня 2021 року, №34 від 11 серпня 2021 року датою подання, а саме: 31 серпня 2021 року.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав, що оскаржуваними рішеннями Комісії Головного управління ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації протиправно відмовлено у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - ЄРПН) поданих податкових накладних №79 від 2 жовтня 2021 року, №78 від 1 жовтня 2021 року, №52 від 21 січня 2022 року, №80 від 4 жовтня 2021 року, №33 від 10 серпня 2021 року та №34 від 11 серпня 2021 року. Підставою, що слугувала для прийняття таких рішень, зазначено лише загальні фрази, а саме: ненадання платником податку копій документів первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити). Втім, Позивачем було подано в електронному вигляді пояснення щодо підстав складення податкових накладних та усі первинні документи, які підтверджують господарські операції, на підставі яких Позивачем сформовано вказані податкові накладні. Жодних зауважень до цих первинних документів з боку податкового органу не було, а тому й покликання Відповідача 1 в оскаржуваних рішеннях на ненадання певних документів є безпідставним. Позивач також зазначає про те, що й у квитанціях №9251636782 від 31 серпня 2021 року, №9251590077 від 31 серпня 2021 року, №9325915029 від 31 жовтня 2021 року, №9325913409 від 31 жовтня 2021 року, №9034033745 від 17 лютого 2022 року та №9325914454 від 31 жовтня 2021 року податковим органом не було вказано які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить і про невідповідність сформованих квитанцій вимогам пункту 11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (надалі - Порядок №1165). Позивач вважає, що надіслані ним письмові пояснення з копіями первинних документів повністю відображають зміст господарських операцій Позивача з його контрагентами та були достатніми для прийняття податковим органом рішень про реєстрацію податкових накладних.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 22 червня 2022 року позов задоволено повністю.
Роблячи висновок про обґрунтованість позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що Відповідачем 1 не вказано конкретних документів, які передбачені договором чи законодавством, та повинні були бути поданими для підтвердження господарських операцій Позивача та яких не вистачало для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних №79 від 2 жовтня 2021 року, №78 від 1 жовтня 2021 року, №52 від 21 січня 2022 року, №80 від 4 жовтня 2021 року, №33 від 10 серпня 2021 року та №34 від 11 серпня 2021 року. Судом також враховано, що конкретний перелік необхідних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити) не було вказано і в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних. Проте, чіткість і визначеність такого переліку зумовлює й практичну реалізацію платником податку можливості подання необхідного й вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних.
Подання Позивачем первинних документів на підтвердження господарських операцій за сформованими податковими накладними, поданим на реєстрацію в ЄРПН, за висновком суду першої інстанції є достатнім для прийняття податковим органом рішень про реєстрацію таких податкових накладних.
При цьому суд першої інстанції звернув увагу, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції Позивача на предмет реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю Позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкових накладних.
Додатковим рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 1 липня 2022 року заяву представника Позивача про стягнення витрат на професійну правничу допомогу задоволено частково. Стягнуто з Державної податкової служби України за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Агроном Центр" витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 4000 (чотири тисячі) грн 00 коп. та з Головного управління ДПС у Львівській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Агроном Центр" витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 4000 (чотири тисячі) грн 00 коп.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2022 року скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 червня 2022 року та ухвалено нове, яким в задоволенні позову відмовлено; скасовано додаткове рішення Львівського окружного адміністративного суду від 1 липня 2022 року та ухвалено нове рішення, яким в задоволенні заяви представника Товариства з обмеженою відповідальністю "Агроном Центр" про стягнення витрат на професійну правничу допомогу відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову суд апеляційної інстанції виходив з того, що продукція, яка постачалась Позивачем (продукція птахівництва) підлягає ветеринарно-санітарному контролю та повинна супроводжуватись для реалізації відповідним ветеринарним свідоцтвом (довідкою). Надання податковому органу копій ветеринарних свідоцтв, які були видані постачальниками на товар - курчата бройлера, що придбавались Позивачем для вирощування та подальшої реалізації у вигляді м`яса птиці/субпродуктів, на переконання суду апеляційної інстанції, не є належним підтвердженням безпечності вирощеної продукції, яку реалізував Позивач у межах спірних правовідносин. Також апеляційним судом узято до уваги невідповідність одноособового складання актів на забій живої птиці, оскільки в таких мається посилання на членів комісії, інформація про яких відсутня.
Тому суд апеляційної інстанції зробив висновок, що податковим органом, з огляду на заборону забою, реалізації і використання м`яса та інших продуктів птиці, що не пройшли ветеринарно-санітарної експертизи та не отримали відповідних ветеринарних свідоцтв в установленому порядку перед забоєм, правомірно прийняті рішення про відмову в реєстрації спірних податкових накладних.
При цьому судом вказано також й на те, що зазначена у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних інформація щодо відповідності господарських операцій пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій надавала Позивачу можливість надати контролюючому органу всі документи, які Позивач мав у своєму розпорядженні та які підтверджують як інформацію, зазначену у відповідній податковій накладній, так і інформацію, яка вимагалася згідно з рішенням про зупинення реєстрації такої податкової накладної.
Щодо додаткового судового рішення суд апеляційної інстанції виходив з того, що за відсутності правових підстав для задоволення позовних вимог додаткове рішення суду першої інстанції слід скасувати та в задоволенні заяви про стягнення витрат на професійну правничу допомогу слід відмовити.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального права, просив рішення суду апеляційної інстанції від 27 жовтня 2022 року скасувати і залишити в силі рішення суду першої інстанції від 22 червня 2022 року.
Підставою касаційного оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції Позивачем вказано пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України з посиланням на низку судових рішень Верховного Суду.
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач вказує, що рішення суду апеляційної інстанції є законним та обґрунтованим, а тому просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Товариство з обмеженою відповідальністю "Агроном Центр" зареєстроване 29 травня 2013 року, є платником ПДВ. Види діяльності за КВЕД: основний - виробництво м`яса свійської птиці (КВЕД 10.12); розведення свійської птиці (КВЕД 01.47); виробництво м`яса (КВЕД 10.11); виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах (КВЕД 10.91): оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами КВЕД 46.32: роздрібна торгівля м`ясом і м`ясними продуктами в спеціалізованих магазинах (КВЕД 47.22).
Для ведення господарської діяльності Позивач використовує виробничі потужності, які розміщені по вул. Шкільна 9В в селі Убині, а також по вулиці Фабричній, 19 у місті Пустомити Львівської області, а саме: цех по забою і птахарню м`яса птиці, цех по переробці та зберіганню м`яса птиці, конвеєр транспортування птиці потужністю 5000 шт/год, лінію забою та потрошіння тушки птиці продуктивністю 5000 шт/год, обрізувач лап на поворотній дузі, скидувач лап, стіл підйомний, утилізатор термічний і т. ін., курників, які розміщені в м. Пустомити Львівської області по вул. Фабричній, 19.
Для доставки живої птиці, а також м`яса птиці і субпродуктів Позивач використовує вантажний транспорт, а саме: силові тягачі та вантажні автомобілі, причепи тентовані, причепи рефрижиратори, фургони, які орендує в ТОВ "Агро Сев".
В межах господарської діяльності Позивач уклав господарські договори, в тому числі, з наступними покупцями: ТОВ "ДОБРО ЛОГІСТИК", ТОВ "ПРОВАНС АГРО", ТОВ "АМТОРС". Предметом цих договорів є обов`язок Позивача передати у власність покупцю продукцію (м`ясо птиці та / або субпродукти) та зустрічний обов`язок покупця прийняти та оплатити придбану продукцію.
На виконання договірних зобов`язань Позивач провів відвантаження продукції, отримав оплату за таку, склав та подав на реєстрацію податкові накладні: №79 від 2 жовтня 2021 року, №78 від 1 жовтня 2021 року, №52 від 21 січня 2022 року, №80 від 4 жовтня 2021 року, №33 від 10 серпня 2021 року, №34 від 11 серпня 2021 року.
Відповідно до отриманих Позивачем квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація спірних податкових накладних в ЄРПН зупинена, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 0207 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
3 лютого 2022 року Позивач подав до контролюючого органу Повідомлення №3 про надання пояснень та копій документів щодо ПН від 10 серпня 2021 року №33, реєстрацію якої зупинено, та до такого повідомлення долучив 25 додатки, а також Повідомлення №5 про надання пояснень та копій документів щодо ПН від 11 серпня 2021 року №34, реєстрацію якої зупинено, та до такого повідомлення долучив 27 додатків.
16 лютого 2022 року Позивач подав до контролюючого органу Повідомлення №2 про надання пояснень та копій документів щодо ПН від 1 жовтня 2021 року №78, реєстрацію якої зупинено, та до такого повідомлення долучив 26 додатків, Повідомлення №3 про надання пояснень та копій документів щодо ПН від 2 жовтня 2021 року №79, реєстрацію якої зупинено, та до такого повідомлення долучив 26 додатків, а також Повідомлення №4 про надання пояснень та копій документів щодо ПН від 4 жовтня 2021 року №80, реєстрацію якої зупинено, та до такого повідомлення долучив 26 додатків.
18 лютого 2022 року Позивач подав до контролюючого органу Повідомлення №7 про надання пояснень та копій документів щодо ПН від 21 січня 2022 року №52, реєстрацію якої зупинено, та до такого повідомлення долучив 26 додатків.
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняті рішення №3837489/38738473 від 22 лютого 2022 року, №3837490/38738473 від 22 лютого 2022 року, №3837576/38738473 від 22 лютого 2022 року, №3837488/38738473 від 22 лютого 2022 року, №3781844/38738473 від 10 лютого 2022 року, №3781843/38738473 від 10 лютого 2022 року про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Скаржник наполягає, що судом апеляційної інстанції ухвалено оскаржуване рішення з неправильним застосуванням норм пункту 187.1. статті 187 ПК України, статті 201 ПК України, пунктів 10, 11 Порядку №1165, пунктів 4, 5, 9, 11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 (надалі - Порядок №520) без урахування висновків щодо застосування вказаних норм у подібних правовідносинах, які викладено у постановах Верховного Суду від 16 вересня 2022 року у справі №380/7736/21, від 29 червня 2022 року у справі №380/5383/21, від 8 лютого 2022 року у справі №380/8213/21, від 20 січня 2022 року у справі №140/4162/21, від 3 листопада 2021 року у справі №360/2460/20, від 10 квітня 2020 року у справі №819/330/18, від 27 липня 2022 року у справі №520/15348/2020, від 18 листопада 2021 року у справі №380/3498/20, від 1 грудня 2021 року у справі №600/1878/20-а.
Покликаючись до наведеної практики Верховного Суду Позивач зазначає, що правильне застосування вказаних ним правових норм зводиться до того, що платник податку не повинен самостійно та на власний розсуд визначати перелік документів, які необхідні і достатні для реєстрації податкової накладної, реєстрацію якої зупинено контролюючим органом. Натомість такий чіткий перелік має бути визначено контролюючим органом. Тому у разі, якщо контролюючий орган на етапі зупинення реєстрації у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не вказав чіткого та вичерпного переліку документів, які є необхідними і достатніми для реєстрації податкової накладної, а платник податків самостійно визначив та подав такий пакет документів на власний розсуд, - то контролюючий орган не вправі відмовляти такому платнику податку у реєстрації податкової накладної, оскільки така підстава для відмови у реєстрації в Порядку №520 відсутня.
Оскільки в основу мотивів оскаржуваного рішення судом апеляційної інстанції покладено помилкові висновки про те, що саме Позивач повинен був визначити перелік необхідних для реєстрації контролюючим органом кожної податкової накладної, незважаючи на те, що у квитанції про зупинення реєстрації податковим органом не було жодним чином конкретизовано переліку документів, достатніх у розумінні контролюючого органу для реєстрації кожної окремої податкової накладної, скаржник стверджує про ухвалення рішення суду апеляційної інстанції всупереч правовим висновкам у наведених рішеннях Верховного Суду, а тому просить скасувати оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції повністю та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
3.2. Доводи Відповідача 1 (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Відповідач 1 у відзиві на касаційну скаргу наполягає на тому, що скаржник посилається лише на судову практику Верховного Суду в обґрунтування підстав звернення із касаційною скаргою, проте жодним чином не спростовує того факту, що ним не було надано усіх підтверджуючих документів, які були передбачені договорами, безпідставно зазначаючи, що у рішеннях не було підкреслено, яких саме документів не надано.
Як стверджує Відповідач 1 на розгляд комісії регіонального рівня Позивачем не було надано усіх підтверджуючих документів щодо транспортування товарів по факту їх придбання та реалізації (ТТН, подорожні листи), яким чином перевозився товар, яким транспортом. Оскільки поставлений товар відноситься до швидкопсувних та є таким, який потрібно зберігати з дотриманням усіх санітарних норм, для зберігання необхідні спеціально облаштовані складські приміщення належної площі, обладнання яких має забезпечити кількісне і якісне зберігання швидкопсувних товарів, однак у Позивача такі приміщення відсутні, як і не надано копій документів щодо підтвердження відповідності продукції: декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності, наявність яких передбачено договором та/або законом, повідомлення за ф.№20-ОПП було додано лише до позовної заяви.
Вважає, що у квитанціях чітко визначено критерій, передбачений пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, достатній для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, за яким здійснено моніторинг податкових накладних та обґрунтовано зупинено їх реєстрацію.
Також зазначає, що повноваження ДПС щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу, що виходить за межі завдань адміністративного судочинства. У той же час, Відповідач 1 стверджує, що зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН податкові накладні є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання Відповідача 2 повторно розглянути питання щодо реєстрації відповідних податкових накладних ТОВ "Агроном Центр".
Відповідач 2 процесуальним правом подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Відповідно до пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.