Постанова суду № 420/2114/22 від 15.02.2023 про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 лютого 2023 року

м. Київ

справа № 420/2114/22

адміністративне провадження № К/990/27652/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді: Білоуса О.В.,

суддів: Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,

секретар судового засідання - Носенко Л.О.,

за участю: представника відповідача - Куслій Т.Є.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 червня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Будівельна компанія "ЕСКАДОР" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

У січні 2022 року ТОВ "БК "ЕСКАДОР" (далі - Товариство) звернулося до суду з позовом до ГУ ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19 січня 2021 року:

- №0010990701, яким позивачу зменшено від`ємне значення з податку на прибуток підприємств у першому півріччі 2021 року на суму 19 640 932 грн;

- №0010970701, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 3 866 757 грн;

- №1208/15-32-07-11/33658839, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1020 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами у вигляді заробітної плати;

- №1209/15-32-07-11/33658839, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 66 945,20 грн.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 10 червня 2022 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року, позов задоволено.

Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС в Одеській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просило їх скасувати а в задоволенні позову відмовити.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу від 01 вересня 2021 року №6340-п, у період з 29 вересня 2021 року по 10 листопада 2021 року ГУ ДПС в Одеській області проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ "БК "ЕСКАДОР" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 квітня 2018 року по 30 червня 2021 року, валютного законодавства за період з 01 квітня 2018 року по 30 червня 2021 року, іншого законодавства за період з 01 квітня 2018 року по 30 червня 2021 року.

За результатами проведеної перевірки відповідачем було складено акт №25372/15-32-07-01-17/33658839 від 24 листопада 2021 року, у висновках якого, серед іншого, зафіксовано порушення Товариством:

- п.44.1, п.44.2 ст. 44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПК України, п.5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290 зі змінами і доповненнями, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 19 640 932 грн, в т.ч. в декларації за І півріччя 2021 року на суму 19 640 932 грн;

- п.44.1 ст. 44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5 ст. 198, п.200.1 ст. 200 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 3 093 405 грн (у т.ч.: за вересень 2020 року на суму 582 296 грн, за грудень 2020 року на суму 92 811 грн, за червень 2021 року на суму 2 418 298 грн);

- п.п.169.2.3, п.п.169.2.4 п.169.2 ст. 169 ПК України, в результаті чого донараховано податку з доходів фізичних осіб в сумі 33 472,60 грн;

- п.п.47.1.3 п.47.1 ст. 47 ПК України, що тягне за собою накладення штрафу, відповідно до п.119.1 ст. 119 ПК України, у розмірі 1020 грн.

19 січня 2022 року, на підставі вказаного акту перевірки та у зв`язку із виявленими порушеннями, ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №0010970701, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 3 866 757 грн (в т.ч. за податковим зобов`язанням - 3 093 405 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 773 352 грн);

- №1209/15-32-07-11/33658839, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 66 945,20 грн (в т.ч. за податковим зобов`язанням - 33 472,60 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 33 47260 грн).

Не погоджуючись з правомірністю зазначених податкових повідомлень-рішень ТОВ "БК "ЕСКАДОР" оскаржило їх в судовому порядку.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам судів першої та апеляційної інстанції, колегія суддів Верховного Суду виходить з такого.

Відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно із п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Відповідно до п.198.1, п.198.2 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6 ст.198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Виходячи зі змісту вказаних норм право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товару (робіт, послуг), до податкового кредиту, виникає у суб`єкта господарювання у разі дотримання ним наступних умов: 1) фактичності придбання такого товару (роботи, послуги), тобто, реальності відповідної господарської операції; 2) наявності податкових накладних, складених особою, зареєстрованою платником податку, чи митних декларацій на підтвердження придбання такого товару та сплати відповідної суми ПДВ; 3) подальшого використання придбаного товару (роботи, послуги) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства.

Відповідно до ст.9 Закону України від 16.07.1999 року №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон №996-XIV) підставою для відображення у бухгалтерському обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують та підтверджують факти здійснення господарських операцій і які повинні мати визначені цим Законом обов`язкові реквізити.

Тобто, факт вчинення певних господарських операцій, та правомірність подальшого відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку, можливо досліджувати лише на підставі вивчення первинних документів платника податків. Для правильного вирішення спору встановленню, також, підлягає факт реальності поставки товару із з`ясуванням, зокрема, обставин щодо правосуб`єктності сторін господарського договору, можливості реальної поставки тощо. Водночас, за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

При цьому, з урахуванням норм ст.61 та ст.44 ПК України, саме на контролюючі органи покладається обов`язок контролювати правильність формування даних податкового обліку платників податків, у тому числі щодо правильності складення та достовірності первинних документів.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, основним видом економічної діяльності ТОВ "БК "ЕСКАДОР" у перевірений період було виробництво неметалевих мінеральних виробів, н.в.і.у. (КВЕД 23.99).

В періоді, який перевірявся, Товариство мало взаємовідносини з суб`єктами господарювання фізичними особами-підприємцями на підставі наступних договорів купівлі-продажу:

- договір купівлі-продажу від 17 квітня 2019 року №17/04/Г-ТВ, укладений між ТОВ "БК "ЕСКАДОР", як Покупцем, та ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ), як Постачальником, за умовами якого Постачальник зобов`язується поставити на адресу позивача ґрунт (Товар), а Покупець зобов`язується приймати його у власність і оплачувати товар відповідно до умов цього Договору;

- договір купівлі-продажу від 17 квітня 2019 року №17/04, укладений між ТОВ "БК "ЕСКАДОР", як Покупцем, та ФОП ОСОБА_2 (код НОМЕР_2 ), як Постачальником, за умовами якого Постачальник зобов`язується поставити на адресу позивача ґрунт (Товар), а Покупець зобов`язується приймати його у власність і оплачувати товар відповідно до умов цього Договору;

- договір купівлі-продажу від 17 квітня 2019 року №17/04/Г-Х, укладений між ТОВ "БК "ЕСКАДОР", як Покупцем, та ФОП ОСОБА_3 (код НОМЕР_3 ), як Постачальником, за умовами якого Постачальник зобов`язується поставити на адресу позивача ґрунт (Товар), а Покупець зобов`язується приймати його у власність і оплачувати товар відповідно до умов цього Договору.

На виконання умов вказаних договорів ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ), ФОП ОСОБА_2 (код НОМЕР_4 ), ФОП ОСОБА_3 (код НОМЕР_3 ) поставили на адресу Товариства ґрунту у кількості 180 726,722 тон на загальну суму 16 265 404 грн.

В підтвердження виконання умов вищевказаних договорів та отримання ґрунту, Товариство надало до перевірки:

- зведені видаткові накладні №29 від 16 жовтня 2019 року, №28 від 02 вересня 2019 року, №66 від 02 вересня 2019 року, №16 від 16 жовтня 2019 року, №13 від 02 вересня 2019 року та №21 від 16 жовтня 2019 року;

- платіжні доручення: №3080 від 14 листопада 2019 року, №4398 від 06 березня 2020 року; №4809 від 07 квітня 2020 року; №4877 від 14 квітня 2020 року; №4920 від 17 квітня 2020 року; №5017 від 27 серпня 2020 року; №5057 від 29 квітня 2020 року; №5088 від 04 травня 2020 року; №5136 від 06 травня 2020 року; №5210 від 12 травня 2020 року; №5255 від 15 травня 2020 року; №5275 від 18 травня 2020 року; №5323 від 21 травня 2020 року; №5370 від 25 травня 2020 року; №5404 від 27 травня 2020 року; №6966 від 25 березня 2021 року; №7154 від 22 червня 2021 року; №7272 від 10 серпня 2021 року; №7282 від 16 серпня 2021 року;

- виписки банків;

- витяги GPS даних періодом з 17 квітня 2019 року по 30 серпня 2019 року; з 3 вересня 2019 року по 16 жовтня 2019 року.

Станом на кінець періоду, що перевірявся (30 червня 2021 року), рахується кредиторська заборгованість ТОВ "БК "ЕСКАДОР" перед вищевказаними суб`єктами господарювання - фізичними особами-підприємцями у наступних сумах: ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ) - 4 500 360 грн; ФОП ОСОБА_2 (код НОМЕР_4 ) - 5 755 200 грн; ФОП ОСОБА_3 (код НОМЕР_3 ) - 1 444 844,98 грн.

Товар оприбутковано Товариством на бухгалтерському рахунку 281 "Товари на складі" та на підставі договору купівлі-продажу від 17 квітня 2019 року №17/04/Г-МТ, зведених видаткових накладних від 02 вересня 2019 року №0000000013 та від 16 жовтня 2019 року №0000000016 у загальній кількості 180 726,722 тон на суму 28 193 368,63 грн реалізовано на адресу ТОВ "Меджик Трел" (код 42579868), у зв`язку з чим виписано та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідні податкові накладні.

Оцінивши наявні в матеріалах справи копії первинних документів, суди першої та апеляційної інстанції дійшли висновку, що зазначені документи не мають дефекту форми, змісту або походження, котрі в силу ч.2 ст.9 Закону №996-XIV, п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості. А відтак, вказані документи підтверджують здійснення господарських операцій позивача з контрагентами - постачальниками товару.

Зокрема, як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, надані позивачем первинні документи містять опис господарських операцій, усі необхідні реквізити, підписані уповноваженими особами, підписи завірені печатками відповідних підприємств, тобто повністю відповідають вимогам п.201.1 та п.201.7 ст.201 ПК України та, відповідно, підтверджують фактичне виконання фінансово-господарських операцій, а тому в розумінні ст.1 Закону №996-XIV, є первинними документами, що спростовує висновок відповідача щодо відсутності реального та фактичного постачання ТМЦ.

В акті перевірки №25372/15-32-07-01-17/33658839 від 24 листопада 2021 року ГУ ДПС в Одеській області при здійсненні висновку про те, що господарські операції з реалізації товару від ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ), ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 на адресу Товариства оформлялись лише в паперовому вигляді посилається на ненадання Товариством до перевірки первинних, бухгалтерських та інших документів, підтверджуючих походження придбаного ґрунту, сертифікатів, паспортів якості тощо, а також документів, підтверджуючих ідентифікацію населеного пункту звідки відбувалось навантаження ґрунту, до якого регіону він відноситься.

Так, згідно абз.11 ст.1 Закону №996-XIV первинний документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до ч.1 ст.9 вказаного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Аналогічне визначення первинних документів міститься також і в Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 (далі - Положення №88).

У п.2.1 Положення №88 вказано, що первинні документи це документи, створені в письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження й дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Документи, про ненадання ТОВ "БК "ЕСКАДОР" яких посилається ГУ ДПС в Одеській області не є первинними документами в розумінні Закону №996-XIV, на підставі яких в подальшому формується податкова звітність, так як вони не містять жодної інформації про господарську операцію.

Також, згідно Переліку продукції, що підлягає обов`язковій сертифікації в Україні, затвердженого наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 01 лютого 2015 року №28 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 4 травня 2005 року за №466/10746) придбаний позивачем ґрунт не підлягає обов`язковій сертифікації.

А відтак, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що ненадання Товариством до перевірки наведених документів не може бути свідченням відсутності документального підтвердження проведених господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ), ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 .

Також в акті перевірки №25372/15-32-07-01-17/33658839 від 24 листопада 2021 року та у свої доводах податковий орган, серед іншого, зазначає, про відсутність у позивача (ненадання до перевірки) товарно-транспортних накладних на перевезення придбаного у контрагентів товару, а також інших документів, які б підтверджували рух товару від постачальника до покупця.

Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу, що товарно - транспортна накладна не є обов`язковим документом у господарських операціях з поставки чи купівлі-продажу товарів, проте є обов`язковою для договорів перевезення. Відсутність товарно - транспортних накладних, а також недоліки в їх заповненні, які фактично унеможливлюють встановлення основних параметрів щодо перевезення (часу, маси, дані щодо навантаження, розвантаження) ставить під сумнів фактичне переміщення таких товарів у просторі, а у разі наявності й інших доказів та встановлених обставин, наприклад щодо відсутності матеріальних, зокрема транспортних засобів та трудових ресурсів у господарюючих суб`єктів для здійснення відповідної діяльності, в тому числі і транспортування товару, свідчить на користь висновку про відсутність реальних поставок товару, а відповідно і про безпідставність формування даних податкового обліку за такими операціями.

Оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій.

Так, позивач у своїх доводах зазначає, що за умовами укладених договорів поставка товару здійснювалася за рахунок та силами постачальників, у яких ТОВ "БК "ЕСКАДОР" не вважало за необхідне отримувати відповідних документів, так як вони не мають безпосереднього впливу на податковий облік підприємства у зв`язку з не понесенням ним витрат на перевезення товару.

Судами попередніх інстанцій також встановлено надання Товариством до перевірки витягів даних GPS щодо перевезення задекларованих обсягів ґрунту, правової оцінки яким не надано контролюючим органом.

Також контролюючий орган у свої доводах зазначає, що за умовами п.п.3.3 наданих до перевірки договорів, укладених позивачем з ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ), ФОП ОСОБА_2 (код НОМЕР_4 ), ФОП ОСОБА_3 (код НОМЕР_3 ) розрахунки за Договором здійснюються наступному порядку: - 100% від вартості товару, зазначеної в видатковій накладній, протягом 30 (тридцяти) банківських днів з моменту отримання Товару Покупцем. Наявність станом на 30 червня 2021 року кредиторської заборгованості перед вказаними контрагентами свідчить про відсутність реального постачання ними ґрунту на адресу Товариства.

Суди першої та апеляційної інстанцій надали оцінку вказаним доводам та дійшли обґрунтованого висновку, що наявність у позивача кредиторської заборгованості за укладеними договорами може свідчити лише про неналежне виконання Покупцем своїх зобов`язань за цивільно-правовою угодою, правові наслідки чого визначаються сторонами у договорі.

Також судами встановлено, що ГУ ДПС в Одеській області не ставить під сумнів реальність операції з поставки ТОВ "БК "ЕСКАДОР" придбаного у ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ), ФОП ОСОБА_2 (код НОМЕР_4 ), ФОП ОСОБА_3 (код НОМЕР_3 ) товару на адресу ТОВ "Меджик Трел" (код 42579868) за договором купівлі-продажу від 17 квітня 2019 року №17/04/Г-МТ, як і не зазначає про придбання цього товару позивачем у інших контрагентів.

Щодо посилань відповідача на податкову інформацію, зокрема, на відсутність за даними АІС "Податковий блок" у контрагентів позивача транспортних засобів, складських приміщень тощо, то суди попередніх інстанцій обґрунтовано виходили з того, що сама по собі наявність або відсутність у контрагентів окремих документів, транспортних засобів, нерухомості, земельних ділянок, певної кількості персоналу, не можуть являтися вичерпними ознаками неправомірності вчиненої господарської операції, якщо з інших даних вбачається фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю. Укладення договору не є єдиним способом залучення фізичних осіб до вчинення необхідних дій в процесі виконання поставки; податкове законодавство не ставить право платника на декларування витрат в залежність від того, за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) здійснюється поставка товарів (робіт, послуг) постачальником.

................

Перейти до повного тексту