ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 лютого 2023 року
м. Київ
справа №640/3565/21
адміністративне провадження № К/9901/43421/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Яковенка М.М.,
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Дочірнього підприємства з іноземними інвестиціями "Сантрейд" до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (правонаступник Офісу великих платників податків ДПС) на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.06.2021 (суддя Кузьменко А.І.), додаткове рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.07.2021 (суддя Кузьменко А.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.11.2021 (головуючий суддя Федотов І.В., Єгорова Н.М., Чаку Є.В.),
У С Т А Н О В И В:
У лютому 2021 року Дочірнє підприємство з іноземними інвестиціями "Сантрейд" (далі - ДП "Сантрейд", Підприємство, позивач) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.11.2020 №00139040103 у частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 1 433 312,27 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 716 656,14 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Підприємство зазначало, що висновки контролюючого органу, зроблені в акті перевірки, про порушення позивачем пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України щодо невикористання в господарській діяльності виробничих втрат у ході переробки насіння соняшника на олію та шрот є безпідставними, оскільки виробничі (сировинні) втрати, що виникають в процесі переробки насіння соняшника на готову продукцію, знаходяться в гранично допустимих межах, визначених технічними регламентами переробних підприємств, а вартість виробничих втрат відноситься до виробничої собівартості.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.06.2021, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.11.2021, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що виробничі (сировинні) втрати Підприємства в процесі переробки насіння соняшника на готову продукцію відповідають гранично допустимим межам, визначеним технічними регламентами переробних підприємств. Суди зазначили, що Підприємство правомірно віднесло виробничі втрати сировини до собівартості готової продукції, а висновок Офісу ВПП ДПС про заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) по операціях з постачання послуг з переробки насіння з ПрАТ "Дніпропетровський олійноекстракційний завод" та ТОВ "Європейська транспортна стивідорна компанія" є необґрунтованим. Як наслідок, позивач не був зобов`язаний зареєструвати податкові накладні на суму ПДВ, нараховану на вартість сировини, що склала втрати під час переробки насіння соняшника за договорами на переробку давальницької сировини з вищезазначеними контрагентами.
Також суди попередніх інстанцій, застосувавши норму підпункту 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 Податкового кодексу України та встановивши наявність підстав для зменшення суми завищеного бюджетного відшкодування за липень 2020 року та, відповідно, зменшення суми штрафних (фінансових) санкцій, дійшли висновку, що податкове повідомлення-рішення від 20.11.2020 №00139040103 слід скасувати в повному обсязі, а відповідачу - прийняти нове податкове повідомлення-рішення з урахуванням вищезазначених сум бюджетного відшкодування та штрафних (фінансових) санкцій.
Додатковим рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.07.2021, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.11.2021, стягнуто на користь ДП "Сантрейд" за рахунок бюджетних асигнувань Офісу ВПП ДПС витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 80 000 грн.
Задовольняючи заяву ДП "Сантрейд" про стягнення судових витрат, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що обставини щодо понесення позивачем судових витрат на професійну правничу допомогу підтверджуються договором про надання правничої допомоги від 12.04.2019 №2-1/33-2019 з адвокатським об`єднанням "КМ Партнери" та актом приймання-передачі послуг.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що з урахуванням предмета позову, складності спору та фактичного обсягу виконаних адвокатом робіт (наданих послуг) заявлені Підприємством до відшкодування судові витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 80 000 грн відповідають критеріям розумності та співмірності.
Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (правонаступник Офісу ВПП ДПС; далі - Центральне МУ ДПС) подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.06.2021, додаткове рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.07.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.11.2021, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач вказує на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК) за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах (у правовідносинах щодо права платника ПДВ включити до податкового кредиту суми ПДВ в ціні сировини, вартість якої за результатами використання у виробництві продукції списана як технологічні відходи (сировинні втрати)).
Верховний Суд відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
Також у касаційній скарзі відповідач вказує на порушення судами попередніх інстанцій норм статей 134, 139 КАС внаслідок не врахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 24.04.2018 у справі №814/1258/16, від 14.11.2019 у справі №826/15063/18 щодо розумності та обґрунтованості витрат на правничу допомогу, на відшкодування яких має право сторона в адміністративній справі
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити скаргу без задоволення як необґрунтовану та безпідставну, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, заперечення позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Офіс ВПП ДПС провів документальну позапланову перевірку ДП "Сантрейд" з питання законності декларування від`ємного значення ПДВ, яке становить більше 100 000,00 грн, по декларації з ПДВ за липень 2020 року (з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків).
За результатами проведеної перевірки складено акт від 19.10.2020 №35/28-10-04-01-04/25394566 (далі - акт перевірки).
Згідно з висновками, зафіксованими в акті перевірки, контролюючим органом встановлено порушення Підприємством, зокрема пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК внаслідок заниження суми податкових зобов`язань з ПДВ за операціями, що оподатковуються за основною ставкою, на 1 433 312 грн, завищення суми податкового кредиту на 5892274,00 грн, що, у свою чергу, призвело до завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, за декларацією за липень 2020 року на 7 325 586 грн.
На підставі висновків, зроблених в акті перевірки, Офісом ВПП ДПС стосовно Підприємства прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.11.2020 №00139040103, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ за податковою декларацією за липень 2020 року на 7 325 586 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 3 662 793 грн.
Рішенням Державної податкової служби України від 03.02.2021 №2600/6/9900-06-01-02-06 скаргу позивача залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 20.11.2020 №00139040103 - без змін.
Податкове повідомлення-рішення від 20.11.2020 №00139040103 оскаржується позивачем в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на 1 433 312,27 грн та застосованих штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 716 656,14 грн, що відповідає висновку Офісу ВПП ДПС про заниження позивачем суми податкових зобов`язань з ПДВ на 1 433 312 грн з балансової вартості сировини (насіння соняшника), що склалася на початок звітного (податкового) періоду, яка (сировина) не була використана у господарській діяльності ( втрати сировини, переданої за договорами про переробку давальницької сировини ПрАТ "Дніпропетровський олійноекстракційний завод" та ТОВ "Європейська транспортна стивідорна компанія").
В акті перевірки Офіс ВПП ДПС зазначив, що в договорах про переробку давальницької сировини Підприємства з ПрАТ "Дніпропетровський олійноекстракційний завод" та ТОВ "Європейська транспортна стивідорна компанія" не обумовлено розмір, обрахунок, підстави формування сировинних втрат, разом з тим, згідно з наданими Підприємством до перевірки виробничими звітами за липень 2020 року визначено "інші виробничі втрати", а саме: 629 408 кг та 88 181 кг (насіння соняшника) відповідно.
ДП "Сантрейд" у відповіді на запити контролюючого органу повідомлено, що норми сировинних втрат передбачені технічними регламентами заводів-виробників, відповідно до яких сировинні втрати - це втрати, які неможливо зважити або використати як відходи виробництва, вони безповоротно втрачаються у процесі переробки олійної сировини за рахунок дії високих температур, вакууму тощо. Виробничі (сировинні) втрати, що вказані у звітах за липень 2020 року, розраховані як різниця між загальною кількістю сировини, яка передана у виробництво, та виходом готової продукції: олії, шроту (макухи) та лушпиння.
Контролюючий орган, виснувавши, що з наданих до перевірки зведених даних по бухгалтерському рахунку 90 неможливо встановити вартість інших виробничих втрат сировини, виходив із середньої ціни за олійну сировину, а саме: 9987 грн/тонна, обраховану за результатами аналізу даних Єдиного реєстру податкових накладних за липень 2020 року.
За висновком відповідача, оскільки сировину (соняшник) втрачено, така сировина не можу бути використана у подальших (дохідних) операціях підприємства, пов`язаних із господарською діяльністю, а відтак на її балансову вартість Підприємство повинно нарахувати ПДВ згідно з підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК.
Офіс ВПП ДПС зробив висновок, що Підприємство в порушення норм пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК не зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних зведену податкову накладну на сировинні втрати під час переробки насіння соняшника на суму податкових зобов`язань з ПДВ 1 433 312,27 грн, не задекларувало цю суму податку в своїх податкових зобов`язаннях.
Відповідно до пункту 184.7 статті 184 ПК (у редакції, чинній на момент дії спірних правовідносин; далі - так само) якщо товари/послуги, необоротні активи, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник податку в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов`язаний визначити податкові зобов`язання по таких товарах/послугах, необоротних активах виходячи із звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів, крім випадків анулювання реєстрації як платника податку внаслідок реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону.
Згідно з пунктом 189.1 статті 189 ПК у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Пунктом 198.5 статті 198 ПК передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Наведені норми у їх системному зв`язку дають підстави виснувати, що в разі використання платником ПДВ товарів, суми податку в ціні придбання яких були включені ним до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності, платник зобов`язаний:
- визначити (нарахувати) податкові зобов`язання з ПДВ, виходячи з балансової (залишкової) вартості товарів, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються відповідні операції;
- скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну на визначену (нараховану) суму податкових зобов`язань.
Окремо, щодо норми підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК, то визначальним для її застосування є використання платником ПДВ придбаного товару, сума податку в ціні за який була віднесена до податкового кредиту, в операціях, які знаходяться поза межами господарської діяльності цього платника.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ДП "Сантрейд" уклало договори на переробку давальницької сировини:
1) від 07.12.2015 №71215 з ТОВ "Європейська транспортна стивідорна компанія", у додатку 1 "Розрахунок виходу продукції" до якого визначено базові параметри виходу готової продукції, а саме: нерафінована олія - 43,5 %, шрот - 38,6 %, лушпиння - 16.5 % (отже, допустимі втрати складають 1,4% (100% (сировина) - 43,5% - 38,6 % -16,5 %));
2) від 01.09.2007 №1 з ПрАТ "Дніпропетровський олійноекстракційний завод", додатковою угодою №12 від 26.03.2014 до якого визначені такі ж базові параметри виходу готової продукції, які зазначені вище.
Технологічним регламентом на виробництво соняшникової, соєвої олії та шротів по схемі форпресування - екстракція на екстракційній лінії фірми "ANDREOTTI" продуктивністю 1700т/добу по насінню соняшнику, 1000 т/добу по насінню ріпаку (ТУ 10.41.00374385.002-16), розробленим Українським науково-дослідним інститутом НААН України та затвердженим директором ПрАТ "Дніпропетровський олійноекстракційний завод" 03.06.2016 (з терміном введення: з червня 2016 року по червень 2021 року), директором ТОВ "Європейська транспортна стивідорна компанія" 01.12.2019 (зміни №1 до технологічного регламенту, термін введення з 01.12.2019), визначено, що утрати вологи в балансі сировини складає 2,13% (технологічний регламент ПрАТ "Дніпропетровський олійноекстракційний завод"), сировинні втрати при переробці насіння соняшнику складають 1,91% (технологічний регламент ТОВ "Європейська транспортна стивідорна компанія").
На підставі оцінки наданих позивачем актів приймання-передачі та виробничих звітів суди встановили, що сировинні втрати за результатами переробки насіння соняшника склали: на ТОВ "Європейська транспортна стивідорна компанія" - 0,095 % від загального обсягу давальницької сировини; на ПрАТ "Дніпропетровський олійноекстракційний завод" - 1,3 % від загального обсягу давальницької сировини.
Порядком обліку сировини, матеріалів та готової продукції на підприємствах олійно-жирової галузі, затвердженим наказом Міністерства аграрної політики України від 11.09.2009 №656 ( зареєстровано в Міністерстві юстиції України 03.12.2009 за №1163/17179) (далі - Порядок №656) визначено організацію та ведення первинного обліку олійно-жировими підприємствами, їх структурними підрозділами, іншими виробництвами незалежно від форм власності і господарювання, що здійснюють переробку олійної і жирової сировини та виробляють олію, маргаринову продукцію, майонез та соуси з використанням олій, миловарну продукцію та інші види олійно-жирової продукції.
У Додатку 27 до Порядку №656 наведена форма "Виробничий звіт олієзаводу" (форма 23), що складається за результатами переробки олійної культури і відображає повну інформацію щодо кількісних та якісних показників сировини та отриманої готової продукції, в тому числі, кількісні показники виходу: олії, шроту (макухи), лушпиння, сировинні втрати.
Згідно з пунктом 2.25 Порядку №656 терміни "загальні втрати", "втрати олії в шроті (макусі), лушпинні" буквально не відповідають цим поняттям. Втрати олії в шроті (макусі), втрати олії в лушпинні є тією частиною олії, яка не витягується (а не втрачається) з насіння. До втрат як таких належать невраховані втрати. "Сировинні втрати" показують зміну ваги насіння за рахунок зменшення вмісту сміття і вологи в процесі виробництва. Наведені терміни міцно ввійшли в практику олійно-жирової галузі, і тому, незважаючи на їх умовність, вони зберігаються і в цьому Порядку.
Таким чином, сировинні втрати є тією частиною сировини і матеріалів, яка безповоротно втрачається в процесі отримання продукту.
Відповідно до пункту 12.8 Порядку №656 облік давальницької сировини в складах і у виробництві здійснюється в тому самому порядку, що і облік купованої (власної) сировини. Витрати давальницької сировини на виробництво визначаються з урахуванням природного убутку, втрат, відходів, передбачених технічними умовами і іншими нормативними документами, а також з урахуванням утворення фузів. (Фуз соняшниковий - фосфоліпідний осад, який виникає в процесі переробки і виробництва нерафінованої соняшникової олії).
Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що сировинні втрати в процесі переробки насіння соняшника згідно з договорами на переробку давальницької сировини від 07.12.2015 №71215 та від 01.09.2007 №1, які відображені у виробничих звітах Підприємства за липень 2020 року, не перевищують гранично допустимих норм сировинних втрат у виробничих (технологічних) умовах ТОВ "Європейська транспортна стивідорна компанія" та ПрАТ "Дніпропетровський олійноекстракційний завод"
У постанові від 19.01.2023 у справі № 440/7141/20 Верховний Суд зазначив, що при здійсненні виробничого процесу переробки давальницької сировини існують втрати, які не можуть контролюватись платником податків та пов`язані виключно з виробничим процесом переробки сировини. У процесі виробництва готової продукції (олії) втрату (убуток) вологи із сировини (насіння соняшника) внаслідок її переробки слід розглядати як невід`ємну частину звичайного технологічного процесу. Втрату вологи у процесі виробництва готової продукції, в межах відповідних гранично допустимих норм, не можна розглядати як втрату сировини (насіння соняшника), що зумовлює необхідність обчислення платником податку податкових зобов`язань зі сплати ПДВ.
Застосувавши норму підпункту 14.1.134 пункту 14.1 статті 14 ПК, в якій розкрито поняття операції з давальницькою сировиною, Верховний Суд виснував, що ПК передбачено, що під час операцій з давальницькою сировиною допускається її переробка (обробка, збагачення). При цьому, всі процеси перетворення сировини є складовою господарської операції з давальницькою сировиною. Таким чином, втрати при переробці давальницької сировини (сировинні втрати), в межах відповідних гранично допустимих норм, слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування норми підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК щодо таких сировинних втрат.