П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 січня 2023 року
м. Київ
Справа № 140/1770/19
Провадження № 11-106апп22
Велика Палата Верховного Суду у складі:
судді-доповідача Золотнікова О. С.,
суддів Власова Ю. Л., Григор`євої І. В., Гриціва М. І., Гудими Д. А., Єленіної Ж. М., Желєзного І. В., Катеринчук Л. Й., Князєва В. С., Пількова К. М., Прокопенка О. Б., Ситнік О. М., Сімоненко В. М., Ткача І. В., Ткачука О. С., Уркевича В. Ю., Штелик С. П.
розглянула в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Волинській області; далі - ГУ ДФС у Волинській області, ГУ ДПС у Волинській області, ДФС, ДПС відповідно) на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25 липня 2019 року (суддя Дмитрук В. В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року (судді Іщук Л. П., Обрізко І. М., Онишкевич Т. В.) у справі за позовом фізичної особи - підприємця (далі - ФОП) ОСОБА_1 до ГУ ДПС у Волинській області, Головного управління Державної казначейської служби України у Волинській області (далі - ГУ ДКСУ у Волинській області, Казначейство відповідно) про стягнення заборгованості та
ВСТАНОВИЛА:
Короткий зміст позовних вимог та їх обґрунтування
1. У травні 2019 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до ГУ ДФС у Волинській області, правонаступником якого є ГУ ДПС у Волинській області, ГУ ДКСУ у Волинській області, у якому просив стягнути з Державного бюджету України через ГУ ДКСУ у Волинській області на свою користь заборгованість бюджету з відшкодування податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 3 588 462,49 грн.
2. На обґрунтування позову ФОП ОСОБА_1 зазначив, що має право на повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ, узгодженої за результатами судових оскаржень податкових повідомлень-рішень за періоди декларування: листопад, грудень 2007 року, квітень - серпень 2008 року, вересень - грудень 2009 року, березень - червень 2010 року, однак контролюючий орган не вчинив належних дій щодо її повернення.
3. Позивач указав, що, намагаючись захистити свої майнові права, він спочатку подав позов про зобов`язання внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість необхідних даних щодо відшкодування сум ПДВ за вказані періоди декларування. При розгляді справи № 803/1149/18 за вказаним позовом суд установив, що контролюючий орган висновку про суму бюджетного відшкодування для його надання органу Казначейства не склав (до 01 квітня 2017 року), даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника податку до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість не вніс (з 01 квітня 2017 року).
Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
4. Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 25 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року, позов задовольнив: стягнув з Державного бюджету України через ГУ ДКСУ у Волинській області на користь ФОП ОСОБА_1 заборгованість бюджету з відшкодування ПДВ у розмірі 3 588 462,49 грн; стягнув на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Волинській області судовий збір у розмірі 9 605 грн.
5. Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що тривале невиконання державою обов`язку з фактичного відшкодування підтверджених судовими рішеннями сум спричиняло порушення права платника податків на їх отримання з бюджету, а такі способи судового захисту, як визнання протиправною бездіяльності податкового органу щодо неподання до органу Казначейства висновку із зазначенням відповідної суми бюджетного відшкодування та зобов`язання податкового органу вчинити передбачені законодавством дії, спрямовані на підготовку і надання відповідного висновку органам Казначейства, не призвели до ефективного поновлення його прав (з урахуванням того факту, що станом на час розгляду справи в суді Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не працює). Відтак з огляду на встановлене судом право ФОП ОСОБА_1 на бюджетне відшкодування ПДВ та за відсутності механізму реального відшкодування платнику податків узгодженої суми бюджетного відшкодування, належним способом захисту порушеного права позивача суд визнав саме стягнення суми бюджетного відшкодування ПДВ з Державного бюджету України. Проте суд задовольнив позов не в сумі, що була узгоджена, - 3 753 558 грн, а саме в тій сумі, що була заявлена позивачем до стягнення, - 3 588 462,49 грн, оскільки позивач має право розпоряджатися позовними вимогами на власний розсуд.
6. Апеляційний суд, погодившись із висновками суду першої інстанції, констатував, що Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не працює, а чинне законодавство взагалі не передбачає механізму відшкодування сум ПДВ, включених до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та структури такого реєстру. З огляду на відсутність можливості у позивача в інший спосіб отримати належне йому майно (грошові кошти) протягом дуже тривалого часу, незважаючи на визнання як контролюючим органом, так і судом і суми, і правових підстав отримання такого відшкодування, суд апеляційної інстанції визнав допустимим, належним і ефективним способом захисту порушеного права стягнення цих сум з бюджету, посилаючись, серед іншого, на правову позицію Великої Палати Верховного Суду, висловлену в постанові від 12 лютого 2019 року у справі № 826/7380/15 (провадження № 11-778апп18).
7. Відхиляючи доводи контролюючого органу про пропуск позивачем строку звернення до суду, суд апеляційної інстанції зазначив про триваючий характер порушення прав позивача та про відсутність механізму отримання зазначеного відшкодування за наслідками відображення відомостей щодо позивача в Тимчасовому реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
8. Апеляційний суд також відхилив доводи відповідача про наявність підстав для закриття та зупинення провадження в цій справі до закінчення перегляду справи № 803/1149/19 у касаційному порядку, оскільки предметом цієї адміністративної справи є стягнення бюджетної заборгованості з відшкодування ПДВ, а предметом справи № 803/1149/19 є зобов`язання вчинити дії та стягнення пені. При цьому об`єктивна неможливість розгляду цієї справи до вирішення справи № 803/1149/19 судом не встановлена.
Короткий зміст та обґрунтування наведених у касаційній скарзі вимог
9. Не погодившись із указаними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Волинській області подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу, у якій послалося на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи по суті.
10. На обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач указує на те, що позовна вимога про стягнення суми несвоєчасно відшкодованого ПДВ може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 Податкового кодексу України (далі - ПК України), тобто протягом 1095 днів. Однак ФОП ОСОБА_1 з відповідною позовною заявою звернувся вперше лише у липні 2018 року (справа № 803/1149/19) та вдруге у травні 2019 року в цій справі, хоча строк на судове оскарження заявлених до відшкодування сум ПДВ за останнім судовим рішенням закінчився у червні 2014 року. Отже, позивач пропустив як загальний шестимісячний строк звернення до суду, встановлений статтею 122 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), так і спеціальний строк, установлений пунктом 102.5 статті 102 ПК України, яким оперує судова практика, зокрема постанова Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 27 березня 2018 року у справі № 809/2644/14. Відповідач повторно посилається на ідентичність предметів спору в цій справі та в справі № 803/1149/18, а також порушення порядку розгляду справи як на обставини, що протиправно не були взяті до уваги судами попередніх інстанцій.
11. У зв`язку з викладеним скаржник просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову повністю.
Позиція інших учасників справи
12. У відзиві на касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 послався на те, що його право на бюджетне відшкодування ПДВ за періоди декларування: листопад, грудень 2007 року, квітень - серпень 2008 року, вересень - грудень 2009 року, березень - червень 2010 року на загальну суму 3 753 558 грн підтверджено в судовому порядку, однак не було реалізовано внаслідок триваючої протиправної бездіяльності з боку контролюючого органу та недієвості механізму отримання бюджетного відшкодування за наслідками відображення відомостей про позивача в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ (Тимчасовому реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування). Позивач стверджував, що з 01 квітня 2017 року підставами для отримання платником податків належної суми бюджетного відшкодування ПДВ визначено відображення органом ДФС у Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ інформації про її узгодження, внаслідок чого його право не може бути обмежене строками позовної давності (загальними чи спеціальними).
13. Крім цього, позивач звернув увагу на те, що подання цього позову обумовлене формуванням правової позиції Великої Палати Верховного Суду з розгляду аналогічних спорів, викладеної в постанові від 12 лютого 2019 року у справі № 826/7380/15 (провадження № 11-778апп18), згідно з якою Велика Палата відступила від висновку Верховного Суду України щодо визначення механізму стягнення бюджетної заборгованості.
14. У зв`язку з викладеним ФОП ОСОБА_1 просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення.
15. У додаткових поясненнях позивач зазначив, що відповідач відшкодував суму ПДВ у примусовому порядку на виконання рішення суду у справі, що розглядається. Позивач також зауважив, що при поданні позову в цій справі у його прохальній частині помилково було зазначено про стягнення з бюджету суми 3 588 462,49 грн замість підтвердженої за результатами судових оскаржень суми бюджетного відшкодування ПДВ 3 753 558 грн. Різницю суми бюджетного відшкодування ПДВ в розмірі 165 095,51 грн було стягнуто на користь позивача на виконання рішення суду у справі № 140/2494/19.
16. На час розгляду справи ГУ ДКСУ у Волинській області відзиву на касаційну скаргу не надіслало.
Рух касаційної скарги
17. Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 22 січня 2020 року відкрив касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, а ухвалою від 08 грудня 2021 року передав справу на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду на підставі частини першої статті 346 КАС України.
18. Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27 липня 2022 року передав справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України.
19. Велика Палата Верховного Суду ухвалою від 28 вересня 2022 року прийняла та призначила цю справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження без виклику учасників справи з огляду на практику Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ, Суд) про доцільність розгляду справи на основі письмових доказів у випадках, коли мають бути вирішені тільки питання права (рішення від 08 грудня 1983 року у справі "Аксен проти Німеччини" (Axen v. Germany), заява № 8273/78; рішення від 25 квітня 2002 року у справі "Варела Ассаліно проти Португалії" (Varela Assalino v. Portugal), заява № 64336/01).
Короткий зміст ухвали Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду
20. Постановляючи ухвалу про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду, Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду зазначив, що ця справа стосується закріпленого розділом V ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) механізму адміністрування ПДВ, а саме такої його складової, як бюджетне відшкодування.
21. З обставин справи вбачається, що публічно-правовий спір про правомірність індивідуального акта (податкових повідомлень-рішень), що складає предмет адміністративної справи в розумінні статті 124 Конституції України, пунктів 1, 2 частини першої статті 4, пункту 1 частини першої статті 19 КАС України, вже вирішено судом. У цій справі незгода позивача обумовлена невиконанням обов`язку державою.
22. Відтак з огляду на підтвердження судовими рішеннями, що набрали законної сили, права позивача на отримання сум бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі, встановленому судом, ключовим питанням у цій справі є безпосередньо строк реалізації цього права та спосіб (порядок і строк) його судового захисту за правового регулювання та обставин, що склалися.
23. Такий спосіб захисту права, як стягнення суми, по суті, є приватноправовим інструментом, який хоча й застосовується в публічних правовідносинах, але зазвичай як похідний. Права платника на стягнення суми бюджетної заборгованості з невідшкодованого ПДВ як окремого матеріального права та, відповідно, самостійного об`єкта судового захисту не передбачено нормами податкового законодавства. Природно, що нормативно не визначено й процедури (порядку) такого стягнення, яка б регулювала відповідні строки.
24. Велика Палата Верховного Суду постановою від 12 лютого 2019 року у справі № 826/7380/15, констатуючи недієвість існуючих механізмів бюджетного відшкодування, вказала на те, що такі способи захисту порушеного права, як зобов`язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування або внести заяву товариства до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, не призведуть до ефективного відновлення права платника податку та, як наслідок, визнала єдино можливим та належним способом захисту прав платника податків у таких спорах стягнення бюджетної заборгованості з ПДВ.
25. При цьому Велика Палата Верховного Суду стягнення суми відшкодування ПДВ застосувала саме як "інший (процесуальний) спосіб захисту порушеного права у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав", що допускається за наслідками судового розгляду спору з метою більш ефективного захисту прав платника і прямо випливає з приписів пункту 10 частини другої статті 245 КАС України.
26. Однак це не змінює того факту, що причиною порушення прав позивача слугувала саме триваюча протиправна бездіяльність держави в особі її уповноважених органів у частині невиконання обов`язку, встановленого законом і підтвердженого судом. Саме така бездіяльність і має аналізуватися й оцінюватися судом під час розгляду справи.
27. Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в своїй ухвалі відзначив майже повну відсутність нормативних джерел, що регулюють правовідносини, які узагальнено можна визначити як "триваючу бездіяльність органу щодо триваючого порушення права особи", та загальну неопрацьованість наукової доктрини в багатьох аспектах цих правовідносин, попри те що питання не нове. Спеціального правового регулювання, яке визначало б особливості, відмінності чи окремі (інші) правові підходи для їх вирішення саме в адміністративній юрисдикції, зокрема й у сфері податкових правовідносин, у випадках, де обтяженою стороною є держава, - немає. У межах розгляду цієї справи та раніше, під час розгляду справи № 822/553/17, судді-доповідачі в порядку частини сьомої статті 347 КАС України зверталися до фахівців Науково-консультативної ради при Верховному Суді, однак їх правові обґрунтування виявилися значною мірою обумовленими існуючою судовою практикою, а надані за результатами звернень висновки - доволі суперечливими.
28. У світлі цього суддями Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду напрацьовано кілька юридично аргументованих, але істотно відмінних правових бачень як щодо матеріального, так і щодо процесуального аспектів ключового питання спору, а саме:
1) концепція реалізації права на бюджетне відшкодування ПДВ (щодо всіх запропонованих пунктом 200.4 статті 200 ПК України альтернативних варіантів) без обмеження строками;
2) концепція, за якою матеріальним строком давності, визначеним у пункті 102.5 статті 102 ПК України, обмежується і право платника податків на бюджетне відшкодування ПДВ;
3) концепція обмеження права бюджетного відшкодування загальним строком звернення до суду, визначеним у частині другій статті 122 КАС України
29. З урахуванням наведеного у сукупності Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку про те, що описана ситуація має ознаки системної загальнодержавної проблеми, що лежить в основі такого роду порушень, і одночасно ознаки виключної правової проблеми, яка потребує вирішення на рівні Великої Палати Верховного Суду.
Обставини справи, установлені судами попередніх інстанцій
30. У межах здійснення ФОП ОСОБА_1 підприємницької діяльності за періоди декларування: листопад, грудень 2007 року, квітень - серпень 2008 року, вересень - грудень 2009 року, березень - червень 2010 року, в нього виникло від`ємне значення ПДВ та право на отримання бюджетного відшкодування на загальну суму 3 753 558 грн.
31. За наслідками проведення перевірок правомірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ контролюючий орган виніс низку податкових повідомлень-рішень щодо зменшення позивачу сум бюджетного відшкодування ПДВ, а саме: від 01 квітня 2008 року № 0003671701/0; від 22 лютого 2008 року № 0001081701/0, 0001091701/0; від 17 жовтня 2008 року № 0004481701/3; від 19 грудня 2008 року № 0004991701/3, 0004981701/3; від 22 січня 2009 року № 0005311701/3; від 02 квітня 2009 року № 0005631701/3; від 11 грудня 2009 року № 0004771701/3; від 16 лютого 2010 року № 00006611701/0; від 09 квітня 2010 року № 0003911701/3, 0003941701/3; від 15 квітня 2010 року № 0003831701/3, 0003891701/3; від 17 травня 2010 року № 00006511701/2; від 20 травня 2010 року № 0001381701/2; від 19 листопада 2010 року № 0001841701/3, 0001851701/3, 0002581701/3, 0002651701/3, 0003141701/2.
32. Позивач оскаржив усі вказані вище податкові повідомлення-рішення в судовому порядку.
32.1. Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 18 лютого 2011 року у справі № 2а-17847/09/0370 скасував постанову Волинського окружного адміністративного суду від 01 липня 2009 року та прийняв нову постанову, якою визнав нечинним податкове повідомлення-рішення від 01 квітня 2008 року № 0003671701/0, яким позивачу було зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ за грудень 2007 року в розмірі 215 208 грн.
32.2. Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 18 квітня 2012 року у справі № 2а-19267/09/0370 скасував постанову Волинського окружного адміністративного суду від 20 січня 2010 року та прийняв нову постанову, якою визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення від 19 грудня 2008 року № 0004991701/3 про зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування ПДВ за травень 2008 року в розмірі 265 256 грн.
32.3. Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 18 липня 2012 року у справі № 2а-19268/09/0370 скасував постанову Волинського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2009 року та прийняв нову постанову, якою визнав нечинним податкове повідомлення-рішення від 19 грудня 2008 року № 0004981701/3, яким позивачу було зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ за червень 2008 року в розмірі 134 340 грн.
32.4. Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 24 жовтня 2012 року у справі № 2а-19080/09/0370 скасував постанову Волинського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2009 року та прийняв нову постанову, якою визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення від 17 жовтня 2008 року № 0004481701/3, яким позивачу було зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ за листопад 2007 року в розмірі 201 708 грн.
32.5. Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 28 листопада 2012 року у справі № 2а-19356/09/0370 скасував постанову Волинського окружного адміністративного суду від 21 січня 2010 року та прийняв нову постанову, якою визнав нечинним і скасував податкове повідомлення-рішення від 22 січня 2009 року № 0005311701/3, яким позивачу було зменшено суму бюджетного відшкодування ПДВ за липень 2008 року в розмірі 238 157 грн.
32.6. Вищий адміністративний суд України постановою від 12 лютого 2013 року у справі № 2а-14540/09/0370 скасував постанову Волинського окружного адміністративного суду від 22 червня 2009 року, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2011 року та прийняв нову постанову, якою визнав нечинними податкові повідомлення-рішення від 22 лютого 2008 року № 0001081701/0, 0001091701/0, якими позивачу було зменшено суму бюджетному відшкодування ПДВ за листопад 2007 року в загальному розмірі 126 468 грн.
32.7. Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 27 листопада 2013 року у справі № 2а-2420/10/0370 скасував постанову Волинського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2010 року та прийняв нову постанову, якою визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення від 11 грудня 2009 року № 0004771701/3 про зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування ПДВ за квітень 2008 року в розмірі 198 549 грн.
32.8. Волинський окружний адміністративний суд постановою від 04 червня 2010 року у справі № 2а-1235/10/0370, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративний суду від 28 листопада 2013 року, визнав протиправними і скасував податкові повідомлення-рішення: від 16 лютого 2010 року № 00006611701/0; від 09 квітня 2010 року № 0003911701/3, 0003941701/3; від 15 квітня 2010 року № 0003831701/3, 0003891701/3; від 17 травня 2010 року № 00006511701/2; від 20 травня 2010 року № 0001381701/2. Зазначені суди установили неправомірність рішень контролюючих органів щодо відмови в бюджетному відшкодуванні ПДВ у загальному розмірі 380 704 грн, а саме: за вересень 2009 року - на суму 5 670 грн, за жовтень 2009 року - на суму 114 401 грн, за листопад 2009 року - на суму 152 513 грн, за грудень 2009 року - на суму 108 120 грн.
32.9. Вищий адміністративний суд України постановою від 17 березня 2014 року у справі № 2а-1080/10/0370 скасував постанову Волинського окружного адміністративного суду від 05 травня 2010 року, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2013 року та прийняв нову постанову, якою визнав недійсним податкове повідомлення-рішення від 02 квітня 2009 року № 0005631701/3 про зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування ПДВ за серпень 2008 року в розмірі 139 580 грн.
32.10. Вищий адміністративний суд України постановою від 11 червня 2014 року у справі № 2а-3463/10/0370 скасував постанову Волинського окружного адміністративного суду від 10 січня 2011 року, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2013 року та прийняв нову постанову, якою визнав нечинними податкові повідомлення-рішення від 19 листопада 2010 року № 0001841701/3, 0001851701/3, 0002581701/3, 0002651701/3, 0003141701/2. Суд дійшов висновку про неправомірність рішень контролюючого органу щодо відмови в бюджетному відшкодуванні ПДВ у загальному розмірі 1 853 588 грн, а саме: за березень 2010 року - на суму 752 308 грн, за квітень 2010 року - на суму 608 657 грн, за травень 2010 року - на суму 260 702 грн, за червень 2010 року - на суму 231 921 грн.
33. Отже, суди встановили протиправність рішень контролюючого органу щодо відмови позивачу в бюджетному відшкодуванні та, відповідно, обґрунтованість формування заявленого до відшкодування від`ємного значення ПДВ на загальну суму 3 753 558 грн.
34. З листа ГУ ДФС у Волинській області від 14 грудня 2017 року № 2735/ФОП/03-20-13-07-06, адресованого у відповідь на звернення представника позивача - адвоката Василюка І. М. від 08 грудня 2017 року, вбачається, що інформацію щодо обсягів бюджетного відшкодування ПДВ на користь ОСОБА_1 (в розрізі періодів, сум та правових підстав згідно з додатком 1) направлено до ДФС для відображення зазначених сум у Тимчасовому реєстрі заяв на повернення сум бюджетного відшкодування (а. с. 82, 83, т. 1).
35. При розгляді справи № 803/1149/18 за позовом ФОП ОСОБА_1 до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - Луцька ОДПІ), ГУ ДКСУ у Волинській області про зобов`язання вчинити дії та стягнення коштів Восьмий апеляційний адміністративний суд ухвалив постанову від 25 квітня 2019 року, у якій констатував, що вказаними вище судовими рішеннями, постановленими в період 2012-2014 років, установлено неправомірність рішень контролюючого органу щодо відмови позивачу в бюджетному відшкодуванні та обґрунтованість декларування позивачем ПДВ на загальну суму 3 753 558 грн, а отже, позивач має беззаперечне право на отримання такого відшкодування. Водночас суд установив, що на час розгляду справи № 803/1149/18 контролюючий орган не склав висновку про суму бюджетного відшкодування для його надання органу Казначейства (до 01 квітня 2017 року), не вніс даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника податку до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (з 01 квітня 2017 року). При цьому вказаним рішенням суд відмовив у задоволенні позовної вимоги про зобов`язання Луцької ОДПІ внести до вказаного Реєстру необхідні дані щодо відшкодування на користь ФОП ОСОБА_1 сум ПДВ, оскільки таким правом, за висновком суду, наділена виключно ДФС, а не Луцька ОДПІ.
36. Оскільки неодноразові спроби протягом тривалого часу реалізувати право на бюджетне відшкодування ПДВ за вказані вище періоди декларування як у позасудовому, так і в судовому порядку не були вирішені, позивач звернувся до суду із цим позовом.
ПОЗИЦІЯ ВЕЛИКОЇ ПАЛАТИ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Релевантні джерела права й акти їх застосування. Оцінка висновків судів, рішення яких переглядаються, та аргументів учасників справи
37. Відповідно до частини другої статті 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.
38. Частиною першою статті 5 КАС України закріплено право особи на звернення до адміністративного суду в порядку, встановленому цим Кодексом, якщо вона вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, та викладено перелік можливих способів їх захисту.
39. Справа, що розглядається, стосується закріпленого розділом V "Податок на додану вартість" ПК України механізму адміністрування ПДВ, а саме його бюджетного відшкодування.
40. З обставин цієї справи вбачається, що публічно-правовий спір про правомірність індивідуальних актів (податкових повідомлень-рішень) вже вирішено судами. У цій справі незгода позивача обумовлена невиконанням державними органами обов`язку з виплати платнику податків бюджетного відшкодування ПДВ.
41. Отже, з огляду на підтвердження судовими рішеннями, що набрали законної сили, права позивача на отримання сум бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі, встановленому судом, ключовим питанням у цій справі є безпосередньо строк реалізації цього права та спосіб (тобто строк і порядок) його судового захисту за правового регулювання та обставин, що склалися.
42. За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення ПДВ на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
43. Порядок визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлені статтею 200 ПК України.
44. Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
45. Пунктом 200.10 статті 200 ПК України визначено, що протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
46. За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки (пункт 200.11 статті 200 ПК України).
47. Пунктом 200.12 статті 200 ПК України визначено, що контролюючий орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
48. На підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу (пункт 200.13 статті 200 ПК України).
49. Наведені норми пунктів 200.12 та 200.13 статті 200 ПК України узгоджуються з пунктами 6 та 9 Порядку взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17 січня 2011 року № 39, чинного на час виникнення спірних правовідносин (далі - Порядок № 39).
50. Згідно з пунктом 200.14 статті 200 ПК України якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з пунктом 200.6 цієї статті у зменшення податкових зобов`язань з цього податку в наступних податкових періодах;
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
51. Таким чином, на момент виникнення спірних правовідносин ПК України визначав, що в разі виконання платником податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування ПДВ, вимог, передбачених пунктами 200.7 та 200.8 статті 200 цього Кодексу, та підтвердження достовірності нарахування такого відшкодування контролюючим органом за результатами проведення камеральної чи документальної перевірки цей орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, який протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку.
52. При цьому якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган надсилає платнику податку відповідне податкове повідомлення.
53. Як передбачено положеннями пункту 200.15 статті 200 ПК України, у разі якщо за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку або контролюючий орган розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний повідомити про це орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів припиняє процедуру відшкодування в частині оскаржуваної суми до набрання законної сили судовим рішенням.
Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету.
54. Відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування ПДВ. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
55. Зі змісту наведених норм можна дійти висновку, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику податку суму бюджетного відшкодування ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 ПК України нараховується пеня.