ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 лютого 2023 року
м. Київ
справа № 420/5680/19
адміністративне провадження № К/9901/12267/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 420/5680/19
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "М`ЯСО УКРАЇНИ" до Головного управління ДФС в Одеській області, Головного управління ДПС в Одеській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду (суддя Марин П. П.) від 05 жовтня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів Кравченка К. В., Джабурія О. В., Вербицької Н. В.) від 27 січня 2021 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У вересні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "М`ЯСО УКРАЇНИ" (далі - ТОВ "М`ЯСО УКРАЇНИ") звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13 вересня 2019 року:
- № 0043931401, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 3 270 015 грн, з яких 2 616 012 грн за основним податковим зобов`язанням, 654 003 грн за штрафними санкціями;
- № 0043951401, яким збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість на загальну суму 3 658 288 грн, в тому числі 2 926 630 грн основного платежу та 731 658 грн штрафних (фінансових) санкцій;
- № 0043941401, яким застосовано штраф у розмірі 9975 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.
2. В обґрунтування своїх вимог позивач зазначав, що за результатами проведеної планової виїзної документальної перевірки відповідач дійшов помилкового висновку щодо відсутності реальності задекларованих позивачем фінансово-господарських операцій з придбання м`ясної продукції у ТОВ "ГРЕК ЕКСПО", ТОВ "НОВА ЛОГІСТИКА", ТОВ "НОРДВІНС", ТОВ "МЕГА ЕКСІМ РІТЕЙЛ". На думку позивача, такі висновки акту перевірки помилковими, оскільки вони не відповідають фактичним обставинам, ґрунтуються на невірному тлумаченні умов укладених договорів та чинного законодавства України. Позивач вказував на те, що реальність здійснення господарських операцій з відображеними в акті перевірки контрагентами підтверджується наданими представникам податкового органу, що проводили перевірку, первинними документами. Сукупність первинних, платіжних, звітних та інших документів, які зазвичай супроводжують такого роду операції, підтверджує фактичне здійснення господарських операцій з вказаними контрагентами і не дає підстав для сумніву в їх реальності та безтоварності.
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2020 року позовні вимоги задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № 0043931401 та № 0043951401 від 13 вересня 2019 року в повному обсязі, а податкове повідомлення-рішення №0043941401 від 13 вересня 2019 року на суму 882 грн.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
4. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2021 року скасовано рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2020 року в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0043951401 від 13 вересня 2019 року.
У цій частині прийнято нове рішення, яким визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0043951401 від 13 вересня 2019 року в частині нарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 2 908 444 грн за основним платежем та на суму 727 111,50 грн - за штрафними санкціями.
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2020 року залишено без змін.
5. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС в Одеській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2021 року скасувати в частині задоволених позовних вимог. Прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
6. Ухвалою Верховного Суду від 20 травня 2021 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
8. Станом на момент розгляду справи відзив на касаційну скаргу від позивача до Верховного Суду не надходив.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань ТОВ "М`ЯСО УКРАЇНИ" зареєстровано в Єдиному державному реєстрі 06 липня 2017 року №1 5381020000016860, основним видом економічної діяльності підприємства є оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами (основний) роботи (код 46.32).
10. На підставі наказу ГУ ДФС в Одеській області від 10 липня 2019 року №5448, в період з 29 липня 2019 року по 16 серпня 2019 року, проводилась документальна планова виїзна перевірка ТОВ "М`ЯСО УКРАЇНИ" з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, іншого законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року. За результатами даної перевірки складено акт № 1688/15-32-14-01/41441674 від 23 серпня 2019 року.
11. У ході проведення документальної планової виїзної перевірки були встановлені наступні порушення платника податків:
- п.44.1, ст.44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток всього на загальну суму 2 616 012 грн (застосовано штрафну санкцію 654 003 грн);
- п.44.1 ст. 44, п. 188.1 ст.188, п. 198.1, 198.3 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього на суму 2 926 630 грн (застосовано штрафну санкцію 731 658 грн);
- п. 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого не зареєстровано податкові накладні в єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 19950 грн (застосовано штраф в розмірі 9975,00 грн).
12. За результатами перевірки ГУ ДФС в Одеській області прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
- № 0043931401 від 13 вересня 2019 року, яким ТОВ "М`ЯСО УКРАЇНИ" збільшено суму грошового зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 3 270 015 грн, в тому числі 2 616 012 грн основного платежу та 654 003 грн штрафних (фінансових) санкцій, застосованих за порушення п. 44.1 ст.44., п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 ПК України;
- № 0043951401 від 13 вересня 2019 року, яким ТОВ "М`ЯСО УКРАЇНИ" збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість на загальну суму 3 658 288 грн, в тому числі 2 926 630 грн основного платежу та 731 658 грн штрафних (фінансових) санкцій, застосованих за порушення п. 44.1 ст.44., п. 188.1 ст. 188, п. 198.1., 198.3. ст. 198 ПК України;
- № 0043941401 від 13 вересня 2019 року, яким застосовано штраф у розмірі 9975 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201, та згідно зі статтею 120.1 ПК України.
13. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
14. Суд першої інстанції, задовольняючи частково позовні вимоги, з висновками якого в цій частині погодився апеляційний суд, виходив з того, що надані позивачем первинні документи бухгалтерського та податкового обліку підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами. Висновки контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій, на підставі яких прийнято оскаржувані рішення, базуються на припущеннях та не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду.
14.1 Суди попередніх інстанцій зауважили, що не підтвердження операцій за ланцюгом постачання, відсутність основних засобів у контрагента, так само як і податкова інформація про інші порушення податкової дисципліни, допущені контрагентом платника податків або третіми особами у відносинах з контрагентом, не є свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами, як підставами формування бухгалтерського обліку.
14.2 Також суди попередніх інстанцій зазначили про те, що можливі помилки при складанні товарно-транспортних накладних не можуть бути безумовною підставою для висновку про нездійснення господарських операцій.
14.3. Посилання відповідача в акті перевірки на наявність кримінальних проваджень, відкритих відносно невстановлених осіб, які, як вважає орган досудового слідства, надавали незаконні послуги суб`єктам реального сектору економіки від імені, в тому числі, ТОВ "НОРДВІНС", ТОВ "МЕГА ЕКСІМ РІТЕЙЛ", ТОВ "ДАТРЕКС ЛТД" (попередня назва - "НОВА ЛОГІСТІКА"), суди попередніх інстанцій визнали безпідставними, оскільки лише сам факт наявності таких кримінальних проваджень без наявності по ним вироку суду чи ухвали про закриття кримінального провадження з нереабілітуючих підстав, не може братися до уваги при вирішенні цього спору як достатній та безумовний доказ вчинення позивачем фіктивних господарських операцій з такими контрагентами.
14.4 Що стосується посилань в акті перевірки на незазначення в деклараціях виробника певної інформації, то суди попередніх інстанцій зауважили, що такі недоліки можуть свідчити про порушення виробником Закону України "Про безпечність та якість харчових продуктів", а не про нереальність господарської операції.
14.5 Суди попередніх інстанцій також зауважили, що внаслідок законодавчих змін втратили силу вимоги підзаконних та відомчих актів, якими вимагалась наявність документів, що підтверджують якість і безпеку продуктів харчування, зокрема, висновки держсанепідекспертизи на харчові продукти, декларації відповідності, сертифікати тощо.
15. Крім того, у ході розгляду справи судами попередніх інстанцій було встановлено заниження позивачем податкових зобов`язань за наслідками реалізації ним продукції - "Блоки із знежилованого м`яса яловичини другого ґатунку" загальною кількістю 21000 кг на суму 18 186 грн. При цьому, відповідачем не доведено заниження позивачем податкових зобов`язань за наслідками реалізації вказаного виду продукції в іншому розмірі, а саме, на суму 19 950 грн.
15.1 Ураховуючи викладене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що на суму 18 186 грн позивачу правомірно були нараховані спірним податковим повідомленням-рішенням №0043951401 податкові зобов`язання з ПДВ, включаючи штрафну санкцію в розмірі 25%, а також правомірно нарахований штраф на суму 9093 грн за нереєстрацію податкових накладних спірним податковим повідомленням-рішенням № 0043941401 в розмірі 50% від суми, на яку не були зареєстровані податкові накладні (18 186 грн х 50% = 9093 грн).
15.2 Отже, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що податкове повідомлення-рішення № 0043941401 від 13 вересня 2019 року підлягає частковому скасуванню, а саме на суму 882 грн (50%*(19 950 грн - 18 186 грн).
16 Водночас суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0043951401 від 13 вересня 2019 року, виходив з того, що суд першої інстанції помилково скасував у повному обсязі зазначене податкове повідомлення-рішення № 0043951401, не відокремивши неправомірно нараховані цим рішенням зобов`язання з ПДВ на суму 19 950 грн від правомірно нарахованих на суму 18 186 грн, з урахуванням також штрафних санкцій на цю суму (25%), яка має дорівнювати 4546,50 грн.
16.1 Апеляційний суд зауважив, що оскільки податковим повідомленням-рішенням № 0043951401 нараховано за основним платежем 2 926 630 грн та за штрафними санкціями 731 658 грн, то це рішення має бути визнано протиправним та скасовано на суму 2 908 444 грн за основним платежем (2 926 630 грн - 18 186 грн = 2 908 444 грн) та за штрафними санкціями на суму 727 111,50 грн (731658 грн - 4546,50 грн = 727111,50 грн).
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
17. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у цій справі.
18. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - неврахування судами попередніх інстанцій висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах.
18.1 Так, скаржник зазначає, що судами попередніх інстанцій не був врахований висновок Верховного Суду, викладений у постановах від 25 вересня 2019 року у справі № 823/6518/18, від 11 квітня 2018 року у справі № 2а-576/12/0970, від 12 березня 2019 року у справі № 725/254/16-а.
18.2 У поданій касаційній скарзі скаржник цитує висновки Верховного Суду про те, які обставини можуть свідчити про відсутність реального характеру господарських операцій та які докази мають це підтверджувати.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
19. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
20. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
21. Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
22. Згідно з пунктом 22.1 статті 22 ПК України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.
23. Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
24. Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
25. Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
26. Відповідно до підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
27. Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 ПК України.
28. Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.