ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 лютого 2023 року
м. Київ
справа № 500/458/19
адміністративне провадження № К/9901/33925/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Дашутіна І.В.,
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 02.11.2020 (головуючий суддя Запотічний І.І., судді Довга О.І., Матковська З.М.),
У С Т А Н О В И В :
У лютому 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1, позивач) звернувся до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - ГУ ДФС), правонаступником якого є Головне управління ДПС у Тернопільській області (далі - ГУ ДПС, відповідач) у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20.11.2018: №0219281306 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 390 951,32 грн (з яких 312 761,05 грн - основний платіж, 78 190,27 грн - штрафні (фінансові) санкції), №0219291306 - про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 35 605,57 грн (з яких 28 484,45 грн - основний платіж, 7 121,12 грн - штрафні (фінансові) санкції), вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску №Ф-0219261306 на 130 590,29 грн та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску №0219251306 на 18 696,42 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що використовує у господарській діяльності сідельні тягачі та напівпричепи, які відповідно до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (далі - УКТ ЗЕД) належать до товарної позиції 870120 "трактори колісні для перевезення напівпричепів". Контролюючий орган безпідставно кваліфікував сідельні тягачі та напівпричепи як вантажні автомобілі та зробив висновок, що вони є основними засобами подвійного призначення. Позивач зазначає, що правомірно відніс до витрат у декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік витрати на ремонт зазначених основних засобів у сумі 553 879,95 грн, а також витрати на їх утримання (шини та шиномонтаж) у сумі 355 063,10 грн.
Також позивач доводить, що висновок контролюючого органу в акті перевірки про завищення задекларованих ним за 2016 та 2017 роки витрат на відрядження водіїв на 255 000,00 грн та на 630 000,00 грн відповідно, внаслідок не підтвердження цих сум документами, є безпідставним. Позивач зазначив, що під час проведення перевірки посадовою особою контролюючого органу залишено без уваги та не перевірено частину документів, на підставі яких ним формувались витрати та доходи у 2016-2017 роках.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 02.03.2020 позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що понесені позивачем витрати на ремонт та утримання (шини та шиномонтаж) сідельних тягачів та напівпричепів в загальному розмірі 908 943,05 грн безпосередньо пов`язані із здійсненням ним підприємницької діяльності та з отриманням доходу, у зв`язку з чим такі витрати підлягають врахуванню при визначенні оподатковуваного доходу. Суд відхилив довід ГУ ДПС, що сідловий тягач і напівпричіп відносяться до основних засобів подвійного призначення, зазначивши, що напівпричепи та сідлові тягачі є транспортними засобами спеціального призначення.
Також суд зазначив, що позивач спростував належними та допустимими доказами викладені в акті перевірки судження контролюючого органу про завищення витрат на відрядження водіїв на загальну суму 885 000,00 грн за 2016, 2017 роки. До такого висновку суд дійшов на підставі оцінки доказів у справі (показання свідка, висновку судово-економічної експертизи від 19.12.2019 №1113/1402-1403/19-22, платіжних відомостей, наказів про відрядження, звітів про використання коштів, видних на відрядження або під звіт), та виснував, що витрати на відрядження водіїв відповідають напрямку підприємницької діяльності позивача, пов`язані з нею та документально підтверджені.
Додатковим рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 01.04.2020 стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області на користь ФОП ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 5 758, 44 грн та витрати на правничу допомогу у розмірі 25 000,00 грн.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 02.11.2020 скасував рішення суду першої інстанції і прийняв нову постанову про відмову у задоволенні позову.
Апеляційний суд виходив з того, що висновок контролюючого в акті перевірки про завищення позивачем витрат, пов`язаних з провадженням його господарської діяльності, за рахунок витрат на утримання основних засобів подвійного призначення - сідельних тягачів та напівпричепів до них, тобто вантажних автомобілів, витрат на відрядження водіїв та їх зарплату (з відповідними обов`язковими нарахуваннями) за 2016-2017 роки, - є правильним. Суд виснував, що сідельний тягач та напівпричіп, враховуючи їх цільове призначення, відповідно до норм Закону України "Про автомобільний транспорт" відносяться до транспортних засобів, а тому повинні класифікуватися за критеріями, визначеними цим Законом. Сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд, як один транспортний засіб, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак відносяться до категорії вантажних автомобілів.
Окремою постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 02.11.2020 скасовано додаткове рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 01.04.2020 та відмовлено в задоволенні заяви ФОП ОСОБА_1 про стягнення з ГУ ДПС на його користь витрат по сплаті судового збору та витрат на правничу допомогу.
ФОП ОСОБА_1 подав до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 02.11.2020, у якій просить скасувати вказані судові рішення та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
У касаційній скарзі ФОП ОСОБА_1 вказує на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права при помилковому врахуванні висновку Верховного Суду у постанові від 12.11.2019 (справа №807/250/18) у неподібних правовідносинах; не застосування норми підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК) за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування цієї норми у подібних правовідносинах.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, позивач доводить, що суд апеляційної інстанцій помилково застосував до спірних правовідносин норми підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК, в той час як контролюючим органом в акті перевірки встановлено порушення ним підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК. Позивач доводить, що суд апеляційної інстанції, врахувавши висновок Верховного Суду у постанові від 12.11.2019 (справа №807/250/18), не звернув увагу на відмінність обставин у справі №807/250/18 та у справі, якої стосується касаційний перегляд, оскільки ним не нараховувалися та не включались до витрат амортизаційні відрахування на основні засоби, тоді як такі обставини були встановлені у справі №807/250/18. Позивач зазначає, що відповідно до статті 1 Закону України "Про автомобільний транспорт" вантажний автомобіль відноситься до транспортних засобів загального призначення, а сідельний тягач - до транспортних засобів спеціалізованого призначення, відтак, "вантажний автомобіль", "напівпричіп" та "сідельний тягач" є окремими транспортними засобами. Зазначає, що транспортні засоби, які він використовує у господарській діяльності, відповідно до УКТ ЗЕД класифікуються за кодами 8716 (причепи та напiвпричепи; iншi несамохiднi транспортнi засоби; їх частини) та 8701 (трактори), тому не відносяться до вантажних автомобілів, а є спеціальними транспортними засобами.
Також позивач доводить, що суд апеляційної інстанції залишив поза увагою його доводи та відповідні докази у справі щодо його витрат на відрядження водіїв, оскільки в постанові Восьмого апеляційного адміністративного суду від 02.11.2020 не досліджено первинні документи щодо зазначених витрат; не надано оцінку висновку експерта, який підтвердив правомірність включення позивачем до витрат витрати на відрядження.
Верховний Суд ухвалою від 23.12.2020 відкрив касаційне провадження на підставі пунктів 2, 3, 4 частини четвертої статті 328, пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
ГУ ДПС не реалізувало право подати відзив на касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 .
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, за результатами якої складений акт перевірки від 17.10.2018 №2303/19-00-13-06/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки).
Відповідно до висновків, зроблених в акті перевірки, контролюючим органом було встановлено порушення ФОП ОСОБА_1, зокрема:
-підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пункту 177.2, підпунктів 177.4.2, 177.4.3, 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК, внаслідок чого занижено податок на доходи фізичних осіб на 312 761,05 грн (у тому числі, за 2016 рік - 46 124,11 грн, за 2017 рік - 266 636,94 грн);
- пункту 16 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пункту 177.2 статті 177 ПК, внаслідок чого занижено військовий збір на 28 484,45 грн (у тому числі, за 2016 рік - 3 843,67 грн, за 2017 рік - 24 640,78 грн);
-абзацу 1 пункту 2 частини першої статті 7, підпункту 1 пункту 2 частини другої статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", внаслідок чого занижено зобов`язання зі сплати єдиного внеску на 130 590,29 грн (у тому числі, за 2016 рік - 56 373,88 грн, за 2017 рік - 74 216,41 грн).
Перевіркою встановлено заниження чистого оподатковуваного доходу за 2016 рік на 256 245,08 грн та за 2017 рік на 1 642 718,85 грн, в результаті:
-завищення витрат, пов`язаних з отриманням доходу, у зв`язку з віднесенням позивачем до складу витрат за 2017 рік витрат на утримання основних засобів подвійного призначення: на ремонт вантажних автомобілів - 553 879,95 грн; на шини та шиномонтаж - 355 063,10 грн, - тоді як відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК витрати такого роду не підлягають включенню до складу витрат фізичної особи-підприємця, яка перебуває на загальній системі оподаткування;
- завищення витрат на відрядження водіїв на 255 000,00 грн за 2016 рік та на 630 000,00 грн за 2017 рік, які перевіркою документально не підтверджені;
- завищення витрат на виплату заробітної плати (з нарахуванням сум єдиного соціального внеску) на 1 245,08 грн за 2016 рік та на 28 253,12 грн за 2017 рік, що є порушенням пункту 177.2 статті 177 ПК, відповідно до якого, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Висновки в акті перевірки про заниження позивачем сум зобов`язань з військового збору та з єдиного соціального внеску є похідними від вище наведеного висновку про заниження позивачем оподатковуваного доходу, який є базою нарахування таких обов`язкових платежів.
Ці висновки в акті перевірки стали підставою для прийняття 20.11.2018 стосовно позивача податкових повідомлень-рішень: №0219281306 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 390 951,32 грн (з яких 312 761,05 грн - основний платіж, 78 190,27 грн - штрафні (фінансові) санкції), №0219291306 - про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 35 605,57 грн (з яких 28 484,45 грн - основний платіж, 7 121,12 грн - штрафні (фінансові) санкції), вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску №Ф-0219261306 на 130 590,29 грн та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску №0219251306 на 18 696,42 грн.
Спірним питанням в межах касаційного перегляду справи є, зокрема кваліфікація сідельних тягачів і напівпричепів до них як основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів і, як наслідок, можливість віднесення витрат на їх утримання (ремонт, придбання запасних частин, шин шиномонтаж тощо) до складу витрат фізичної особи-підприємця, який перебуває на загальній системі оподаткування.
Засади організації та діяльності автомобільного транспорту регулюються Законом України "Про автомобільний транспорт".
Відповідно до статті першої цього Закону автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб); автомобілем вантажним - автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів; напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.