ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
01 лютого 2023 року
м. Київ
справа № 380/9660/21
адміністративне провадження № К/990/32941/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді: Білоуса О.В.,
суддів: Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
секретар судового засідання - Носенко Л.О.,
за участю: представника відповідача - Кухар Н.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 липня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2022 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Пашниця торг" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,
УСТАНОВИВ:
ТОВ "Пашниця торг" (далі - Товариство) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до ГУ ДПС у Львівській області, в якому, з урахуванням уточненої позовної заяви та збільшення позовних вимог, просило суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.03.2021 року №0038260703;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.08.2021 року №18904/13-01-07-02 та №18908/13-01-07-02;
- зобов`язати ГУ ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ "Пашниця Торг" за квітень 2021 року.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 27 липня 2022 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2022 року, позов задоволено.
Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Львівській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просило їх скасувати, а в задоволенні позову відмовити.
Ухвалою Верховного Суду від 01 лютого 2023 року прийнято відмову ТОВ "Пашниця торг" від позову в частині зобов`язання ГУ ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ "Пашниця Торг" за квітень 2021 року і закрито провадження у справі в цій частині.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ "Пашниця Торг" зареєстроване як юридична особа 28.09.2020 року, ідентифікаційний код юридичної особи 43842614, основний вид діяльності за КВЕД: 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
ГУ ДПС у Львівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, про що складено акт з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету №2309/13-01-07-03/43842614 від 12.02.2021 року.
Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні у Декларації з податку на додану вартість за листопад 2020 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення:
- п.198.1, п.198.3 ст.198; п.200.1 п.200.2, п.200.4 ст.200 ПК України, зокрема, позивачем завищено суму від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 3 625 291 грн.
На підставі акта перевірки від 12.02.2021 року у зв`язку з виявленими порушеннями контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №0038260703 від 09.03.2021 року, яким встановлено порушення п.198.1, п.198.3 ст.198; п.200.1 п.200.2, п.200.4 ст.200 ПК України, що призвело до завищення залишку від`ємного значення (рядок 21) декларації за листопад 2020 на суму 3 625 291 грн.
Також, ГУ ДПС у Львівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, про що складено акт №14484/13-01-07-02/43385837 від 14.07.2021 року.
Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні у Декларації з податку на додану вартість за квітень 2021 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення:
- п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198; п.200.1 п.200.2, п.200.4 ст.200 ПК України, оскільки завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку на суму 9 071 492 грн;
- п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198; п.200.1 п.200.2, п.200.4 ст.200 ПК України, оскільки завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 4 025 290 грн.
Зокрема у акті перевірки від 12.02.2021 року зазначено, що основним чинником виникнення від`ємного значення з ПДВ є авансова оплата за зернові культури для постачальника ТОВ "Табакко Райсінг", а також придбання вказаних культур на загальну суму 12 967 207 грн та їх реалізація на експорт в Іран для AGRO BORD EOOD на суму 10 012 928 грн за нульовою ставкою по ПДВ.
На підставі акта перевірки від 14.07.2021 року у зв`язку з виявленими порушеннями контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 04.08.2021 року:
- №18904/13-01-07-02, відповідно до якого сума завищення бюджетного відшкодування становить 9 071 492 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 2 267 873 грн.
- №18908/13-01-07-02, за яким сума завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду складає 4 025 290 грн.
Також судами встановлено, що між ТОВ "Табакко Райсінг" (постачальник) та позивачем (покупець) укладено договори поставки продукції від 28.10.2020 року №ВПК 28/10/20-ПТ, №ВПП 28/10/20-ПТ, №ВПЯ 28/10/20-ПТ. Відповідно до яких поставка товару здійснюється на умовах DAT - ТОВ компанія "Євровнєшторг" та/або ТОВ "ЄВТ Грейн" або ДП Миколаївський морський торгівельний порт, Термінал Нікморсервіс та/або Миколаївський порт.
Між ТОВ "Зеленівка" та позивачем також укладено договір поставки продукції №ВПП 3003/21-ЗП від 30.03.2021 року, відповідно до якого поставка товару здійснюється на умовах СРТ та/або DA/Р та/або DAT м. Миколаїв ТОВ МСП "Ніка Трейд" та або ТОВ компанія "Євровнєшторг" та/або ТОВ "ЄВТ Грейн" або ДП Миколаївський морський торгівельний порт.
Умови зазначених договорів ідентичні і передбачають, що постачальник поставляє (продає) у власність покупцеві, а покупець приймає (придбає) та оплачує на умовах і протягом дії цього договору продукцію, з якісними показниками, вказаними в додатку до цього договору. Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна, умови та строки поставки товару, місце прийому-передачі, строки оплати товару узгоджуються сторонами шляхом вказування їх у додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно договору та є його невід`ємною частиною.
В ціну товару включено всі податки і збори, передбачені чинним законодавством України, в тому числі податок на додану вартість, вартість транспортування продукції до місця її передачі, а також інші витрати, якщо інше не передбачено додатком до договору. Ціна на товар встановлюється в національній валюті України і визначається у додатках до договору. Оплата вартості поставленої продукції проводиться покупцем самостійно, безготівково в національній валюті України шляхом безготівкового переказу коштів на банківський рахунок постачальника.
Факт здійснення поставки засвідчується видатковими накладними на партію товару, що виписуються сторонами і є невід`ємною частиною договору. Разом з товаром постачальник передає покупцю належним чином оформлену товарну (видаткову) накладну та товарно-транспортну накладну та/або залізничну накладну.
Відповідно до умов вищевказаних договорів, право власності на товар переходить від постачальника до покупця з моменту поставки товару або його частини останньому. Факт здійснення поставки засвідчується видатковими накладними на партію товару, які підписуються сторонами та є невід`ємною частиною цього Договору.
У актах перевірки від 12.02.2021 року та від 14.07.2021 року контролюючим органом відображено перелік податкових та видаткових накладних, за якими оформлено господарську операцію з поставки ТОВ "Зеленівка" та ТОВ "Табакко Райсінг" товарно-матеріальних цінностей для позивача, ПДВ за якими включено до складу податкового кредиту та до відповідного бюджетного відшкодування. Копії вказаних документів долучено до матеріалів справи.
Не погоджуючись із наведеними податковими повідомленнями -рішеннями та бездіяльністю позивача, яка виразилась у не внесенні даних щодо відповідних узгоджених сум бюджетного відшкодування, заявленого позивачем за листопад 2020 та квітень 2021 року до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Задовольнивши позовні вимоги, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що зібраними у справі доказами підтверджується фактичний рух активів та зміни у власному капіталі позивача у зв`язку із здійсненням господарської операції із ТОВ "Табако Райсінг" та ТОВ "Зеленівка".
Також суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що доводи відповідача про відсутність у контрагентів позивача по ланцюгу постачання достатньої кількості товарів, а також основних засобів та ресурсів необхідних для провадження певного виду діяльності не може бути підставами для висновку про нереальність господарських операцій, позаяк платник податків не зобов`язаний під час придбання товару встановлювати у контрагента його походження та наявність у нього певних засобів та ресурсів, а тому не має нести за це відповідальність.
Висновки відповідача з приводу відсутності реального виконання господарських операцій у зв`язку із ненаданням до перевірки паспортів якості, сертифікатів походження придбаної продукції, на думку судів попередніх інстанцій, є безпідставними, оскільки вказані документи не є первинними документами бухгалтерського чи податкового обліку, що підтверджують фактичний рух активів та зміни у власному капіталі.
Колегія суддів Верховного Суду, надаючи правову оцінку спірним відносинам та висновкам судів першої та апеляційної інстанцій, виходить з такого.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та / або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно із підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу / орендарю.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів / послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Згідно із абзацами 1 та 2 пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів / послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними в абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Пункт 201.1 статті 200 ПК України передбачає, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пунктів 200.2. та 200.4 статті 200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16.07.1999 року №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Відповідно до статті 1 цього Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій судом, податковий кредит з ПДВ позивач сформував протягом перевіреного періоду, зокрема за господарськими операціями придбання у ТОВ "Табако Райсінг" та ТОВ "Зеленівка" зернових культур. Наявність такого податкового кредиту в свою чергу вплинула задеклароване позивачем від`ємне значення.
На підтвердження правомірності зазначених господарських операцій позивач надав до перевірки оформлені первинні документи (договори поставки, податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні), а також платіжні документи про оплату товарів.
Судами встановлено, що укладені договори поставки з контрагентами ТОВ "Табако Райсінг" та ТОВ "Зеленівка" безпосередньо пов`язані з основним видом господарської діяльності позивача та вказаних контрагентів.
Заперечуючи щодо можливості постачання товарів зазначеними контрагентами та стверджуючи про їх отримання від невстановлених осіб, контролюючий орган виходив з того, що надані первинні документи не підтверджують факту реальності вказаних господарських операцій.
Підставою для таких висновків акту перевірки слугували узагальнена податкова інформація, яка містилася в інформаційних базах даних податкових органів.
За змістом частини другої статті 9 Закону №996-ХIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Правилу цієї норми Закону №996-ХIV кореспондує зміст пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 (далі - Положення).
Варто зауважити, що з введенням в дію 03 січня 2017 року Закону України від 03 листопада 2016 року № 1724-VIII "Про внесення змін до деяких законів України щодо усунення адміністративних бар`єрів для експорту послуг" первинний документ лише містить відомості про господарську операцію, однак не підтверджує її.
Відтак, підтвердженням господарської операції виходячи із визначення Закону №996-ХIV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
При цьому ПК України та Закон №996-ХIV не розглядають невідповідність цивільно-правових повноважень особи на те, щоб діяти від імені юридичної особи, як самостійну підставу неналежності оформлених первинних документів, а складені нею первинні документи не позбавляють правового значення у випадку фактичного руху активів.