ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
01 лютого 2023 року
м. Київ
справа № 160/19098/21
адміністративне провадження № К/990/30188/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
за участі
секретаря судових засідань Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Талана О.Л.,
представника Відповідача: Ваховської Г.О.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 7 грудня 2021 року (суддя Горбалінський В.В.),
додаткове рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2021 року (суддя Горбалінський В.В.)
та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 1 червня 2022 року (судді: Круговий О.О., Прокопчук Т.С., Шлай А.В.)
в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРОМРУДМАШ"
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "ПРОМРУДМАШ" (надалі також - ТОВ "ПРОМРУДМАШ", Позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (надалі також - Відповідач), в якій просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20 травня 2021 року:
- №0072100723 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 7 513 683,00 грн, в тому числі: основний платіж в розмірі 5 425 271,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 2 088 412,00 грн;
- №0072090723 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 6 721 072,50 грн, в тому числі: основний платіж в розмірі 4 480 715,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 2 240 357,50 грн.
На обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржувані індивідуальні акти не відповідають вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України), оскільки викладені в акті перевірки висновки щодо порушення Позивачем вимог Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) є необґрунтованими, адже ним з дотриманням вимог чинного законодавства відображено в податковому обліку наслідки господарських операцій з контрагентами. При цьому Позивач стверджував, що списання кредиторської заборгованості не є підставою для коригування податкового кредиту з податку на додану вартість.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 7 грудня 2021 року позов задоволено.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 1 червня 2022 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишено без задоволення. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 7 грудня 2021 року в адміністративній справі №160/19098/21 залишено без змін. Стягнуто на користь ТОВ "ПРОМРУДМАШ" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області витрати на правничу допомогу в Третьому апеляційному адміністративному суді - 3000 грн.
Ухвалюючи рішення по суті позовних вимог суди виснували, що:
- Позивачем для підтвердження реальності здійснення господарських операцій надано первинні документи, що відображають зміст та обсяг укладених договорів, містять всі необхідні реквізити, що вказує на безпідставність висновків податкового органу про заниження Позивачем сум податку, сплачених в ціні товару, поставленого на адресу Позивача; нормативними актами України не передбачена відповідальність юридичної особи за зобов`язаннями іншої юридичної особи, в тому числі за податковими зобов`язаннями; наявність у податкового органу інформації, яка може свідчити про порушення третіми особами податкової дисципліни, не може вказувати на відсутність у Позивача права на формування податкового кредиту, за відсутності у податкового органу доказів участі платника в таких зловживаннях;
- ПК України не встановлює обов`язку по корегуванню податкових зобов`язань і податкового кредиту з ПДВ у разі проведення процедур з врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості.
За результатами вирішення поданої Позивачем заяви про стягнення витрат на правничу допомогу у суді першої інстанції додатковим рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2021 року стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, як відокремленого підрозділу витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 59100,00 грн.
Суд вказав, що відповідний обсяг є обґрунтованим враховуючи рівень складності саме цієї справи, заявлені позовні вимоги та їх співвідношення із заявленим розміром судових витрат, наявність сталої судової практики з розгляду такої категорії спорів, факт розгляду справи судом без виклику сторін.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 1 червня 2022 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задоволено частково. Додаткове рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2021 року в адміністративній справі скасовано та прийнято нову постанову. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області на користь ТОВ "ПРОМРУДМАШ" витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 10 000,00 грн. У решті вимог заяви ТОВ "ПРОМРУДМАШ" про ухвалення додаткового рішення у справі відмовлено.
Ухвалюючи постанову, суд апеляційної інстанції послався на те, що спірні питання у справі були предметом неодноразового розгляду Верховного Суду з приводу застосування норм матеріального права, адміністративна справа не складною та не потребує великого обсягу юридичного опрацювання, а відтак співмірним розміром правничої допомоги з урахуванням реального часу надання правничої допомоги та обсягу необхідної до виконання роботи, є 10 000 грн.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій і ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову та відмовити у стягнені витрат на професійну правничу допомогу.
Ознайомившись із касаційною скаргою, ТОВ "ПРОМРУДМАШ" вважає викладені у ній доводи законодавчо необґрунтованими та такими, що не спростовують правової позиції, викладеної у рішеннях судів першої та апеляційної інстанцій. З урахуванням цього просить залишити рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін, а скаргу Відповідача - без задоволення.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що за результатами проведеної перевірки складено акт від 9 квітня 2021 року № 1197/04-36-07-23/31385598 (надалі також - Акт перевірки).
За змістом Акта Позивачем порушено вимоги:
- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого ТОВ "ПРОМРУДМАШ" занижено податок на прибуток на загальну суму 5 425 271 грн,
- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, підпункту 3 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289 в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість на загальну суму 4 480 715 грн.
На підставі Акта перевірки винесено податкові повідомлення-рішення від 20 травня 2021 року
-№ 0072100723, яким ТОВ "ПРОМРУДМАШ" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 7513683,00 грн;
- №0072090723, яким ТОВ "ПРОМРУДМАШ" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 6721072, 50 грн.
Фактичною підставою прийняття вказаних індивідуальних актів стали висновки Відповідача, зафіксовані в акті перевірки, про те, що:
- Позивачем безпідставно відображено в податковому обліку наслідки операцій з ТОВ "Торговий дім "ІнтерТрансКомплект", "ТОВ "Декор-Пласт", ФОП ОСОБА_1, з огляду на наявну в базах даних інформацію про неможливість останніми реально здійснити господарські операції, а також відсутність доказів на підтвердження сертифікатів, де було б зазначено про походження придбаних товарів;
- ТОВ "ПРОМРУДМАШ" занижено податок на додану вартість в сумі 20857,00 грн у грудні 2018 року у зв`язку з непроведенням коригування податкового кредиту по списаній безнадійній кредиторській заборгованості по ТОВ "БУД-НОВА".
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами скасування рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції по суті позовних вимог Відповідач визначив порушення судами норм матеріального та процесуального права. Вказує, що апеляційним судом не було враховано висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України) від 30 вересня 2020 року у справі №1540/4936/18, від 23 квітня 2021 року у справі №200/7209/19-а, від 6 лютого 2018 року у справі №804/7561/15, від 6 квітня 2021 року у справі №813/2762/15.
Наведені Відповідачем доводи в обґрунтування правомірності спірних індивідуальних актів в касаційній скарзі зводяться до того, що:
- Позивачем безпідставно відображено в податковому обліку наслідки операцій з ТОВ "Торговий дім "ІнтерТрансКомплект", "ТОВ "Декор-Пласт", ФОП ОСОБА_1, з огляду на наявну в базах даних інформацію про неможливість останніми реально здійснити господарські операції, а також зважаючи на ненадання доказів на підтвердження сертифікатів про походження придбаних товарів;
- ТОВ "ПРОМРУДМАШ" занижено податок на додану вартість в сумі 20857,00 грн у грудні 2018 року у зв`язку з непроведенням коригування податкового кредиту по списаній безнадійній кредиторській заборгованості по ТОВ "БУД-НОВА".
Відповідач вважає, що поведінка Позивача у взаємовідносинах, які ревізовані під час контролюючого заходу, зумовлює обґрунтованість висновків про відсутність документів, які б підтверджували фактичне здійснення операцій між Позивачем та його контрагентами.
На думку контролюючого органу, оскільки Позивач як платник ПДВ при придбанні товарів/послуг на підставі отриманої податкової накладної сформував податковий кредит, але такі товари/послуги не були оплачені протягом терміну позовної давності, то в податковому періоді, в якому відбувається списання кредиторської заборгованості, йому необхідно відкоригувати суму податкового кредиту на підставі бухгалтерської довідки.
Відповідач вважає, що, стягуючи за надання правничої допомоги у суді першої інстанції 10000 грн, апеляційний суд не врахував, що витрати на професійну правничу допомогу у такому розмірі не відповідають критеріям розумності, співмірності та обґрунтованості. Розподіляючи витрати на правничу допомогу потрібно оцінити рівень адвокатських витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою. При визначенні суми відшкодування треба виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію .розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.
В додаткових поясненнях представник Відповідача покликалась неперевірену належним чином обставину щодо об`єктивної неможливості контрагентами Позивача здійснити спірні операції та акцентувало увагу на порушення кримінальних проваджень щодо посадових осіб контрагентів.
3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанції законними та обґрунтованими, Позивач у відзиві на касаційну скаргу покликається на те, що судами надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання ним вимог ПК України при формуванні даних податкового обліку.
Позивач вважає, що реальність господарських операцій міжним та контрагентами-продавцями підтверджується договорами, які не визнані недійсними, та первинними бухгалтерськими документами, які не мають дефектів форми при їх складанні, а фактичний рух товарно-матеріальних цінностей підтверджується договорами, укладеними між Позивачем та перевізниками (експедиторами), товарно-транспортними накладними, актами приймання виконаних робіт на перевезення ТМЦ, визнаними Відповідачем в Акті перевірки витратами Позивача на транспортні послуги, накладними вимогами на відпуск та повернення (внутрішнє переміщення) матеріалів.
Позивач на противагу наведеним у касаційній скарзі доводам стверджує, що:
- зі своїми контрагентами-постачальниками має довгострокові господарські відносини, контрагенти Позивача під час здійснення господарських операцій мали повний обсяг цивільної та податкової дієздатності;
- під час всього періоду, що перевірявся, діяла система електронного адміністрування податку на додану вартість, яка, відповідно до пункту 2001.1 статті 200-1 Податкового кодексу України, забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку;
- Позивачем до складу податкового кредиту з ПДВ у відповідних податкових періодів відбувалось виключно на підставі податкових накладних, які були зареєстровані його контрагентами-постачальниками в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- використання отриманих від контрагентів-постачальників товарів (робіт, послуг) в господарській діяльності підтверджуються укладеними договорами з контрагентами-покупцями та первинними бухгалтерськими документами, складеними між Позивачем та його контрагентами-покупцями на підтвердження здійснених господарських операцій;
Висновки судів, на думку Позивача, ґрунтуються на правових позиціях, викладених в постановах: Верховного Суду від 3 серпня 2020 року у справі №326/7917/17, від 17 вересня 2020 року у справі №826/16705/17, від 24 вересня 2020 року у справі № 820/329/17, від 25 лютого 2021 року у справі №640/3515/19, від 13 травня 2021 року у справі №200/3634/19-а, від 30 вересня 2021 року у справі №640/12589/19.
Суди, на думку Позивача, дійшли вірного висновку про те, що обов`язок здійснити коригування суми податкового кредиту при списанні безнадійної кредиторської заборгованості, у зв`язку із закінченням терміну позовної давності по отриманим та неоплаченим товарам/послугам, по яким раніше був сформований податковий кредит, та нараховувати податкові зобов`язання з ПДВ у Позивача відсутній, оскільки списання кредиторської заборгованості не є операцією зі зміни суми компенсації вартості товарів (послуг), а норми ПК України не встановлюють обов`язку по коригуванню податкових зобов`язань і податкового кредиту з ПДВ у разі проведення процедур з врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості.
При цьому суд першої інстанції, зокрема, в своєму рішенні посилався на правовий висновок, визначений у постановах Верховного Суду від 7 листопада 2019 року у справі №2а-5959/12/1470 та від 18 лютого 2021 року у справі № 804/3044/17.
Крім того, Позивач звертає, що ним включено 140 825,74 грн до складу доходів періоду, який перевірявся, безнадійну кредиторську заборгованість перед ТОВ "БУД-НОВА". Ця сума, у відповідності до вимог ПК України, була оподаткована податком на прибутком. Зазначена сума була відображена у податкові декларації з податку на прибуток за 2018 рік, що підтверджується Відповідачем в Акті перевірки.
Також у надісланих письмових поясненнях представник Позивача наполягав на тому, що суди першої та апеляційної інстанцій при вирішенні спору врахували релевантну практику Верховного Суду та наводив доводи на підтвердження правомірного формування даних податкового обліку за результатами відповідних операцій.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних.
Згідно із пунктом 5-7 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року N 318, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Як передбачено пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
З цього приводу Верховними Судом вже сформована стала та послідовна практика щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19, вказала таке.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Схожі за змістом правові висновки викладено у постановах Верховного Суду, на які покликається Відповідач у касаційній скарзі, у справах №1540/4936/18, №200/7209/19-а, де вказано також, що: