ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
31 січня 2023 року
м. Київ
справа № 816/227/17
касаційне провадження № К/9901/30986/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 03.05.2017 (суддя Удовіченко С.О.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.07.2017 (головуючий суддя - Калиновський В.А., судді - Зеленський В.В., Чалий І.С.) у справі за позовом Дочірнього підприємства "Глобинеагропродукт" до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
Дочірнє підприємство "Глобинеагропродукт" (далі - Підприємство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.11.2016 №0004951401.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що суми податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам з його контрагентами, що пов`язані із його господарською діяльністю, а реалізовуючи протягом 2013-2014 році певну сільськогосподарську продукцію нижче її собівартості Підприємство не порушило вимоги пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оскільки у 2013-2014 роках вказана норма, яка регулювала порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг, не містила жодних посилань на те, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче собівартості виготовлення товарів.
Полтавський окружний адміністративний суд постановою від 03.05.2017, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.07.2017, позов задовольнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 03.11.2016 №0004951401.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов`язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції. За результатами фінансово-господарської діяльності у 2015 році позивачем було отримано дохід від реалізації сільськогосподарської продукції, що спростовує висновки контролюючого органу про здійснення підприємством діяльності, яка призводить до зменшення власного капіталу та реалізацію продукцію нижче виробничої собівартості на суму податку на додану вартість у розмірі 264425 грн.
Також суди дійшли висновку про правомірність формування податкового кредиту з податку на додану вартість за господарськими операціями із ТОВ "Індекс-К", оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків, сприяли отриманню доходу, та, як наслідок, Підприємством правомірно включено до складу податкового кредиту лютого 2014 року податок на додану вартість в розмірі 3544,32 грн, а відтак висновки контролюючого органу про заниження Підприємством податку на додану вартість у сумі 267969,00 грн є необґрунтованими.
Управління, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального і процесуального права, зокрема статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, в редакції, чинній на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи). Вважає, що судами не забезпечено повного та всебічного з`ясування обставин у справі, не враховано обставини, встановлені під час перевірки, зокрема реалізацію Підприємством протягом 2013-2015 років продукцію нижче виробничої собівартості на суму податку на додану вартість у розмірі 264425,00 грн, що призвело до заниження позивачем податку на додану вартість у розмірі 264425,00 грн.
Також скаржник стверджує про не підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентом ТОВ "Індекс-К" з підстав наявності негативної податкової інформації, непідтвердження таких операцій первинними документами.
В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, які викладені в акті перевірки та якими він керувався під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
У запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а судові рішення першої та апеляційної інстанцій без змін.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 19.09.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Управління та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 30.01.2023 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 31.01.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено планову виїзну документальну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, законодавства про збір та облік єдиного соціального внеску за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт перевірки від 20.10.2016 №453/16-31-14-01-09/32514118 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 201.6, 201.10 статті 201 ПК України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість по сільськогосподарським деклараціям всього у сумі 267969,00 грн, в тому числі: за грудень 2013 року в сумі 127643,00 грн, за лютий 2014 року в сумі 3544,00 грн, за лютий 2015 року в сумі 62962,00 грн, за грудень 2015 року в сумі 73820,00 грн.
В акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку про заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 264425,00 грн внаслідок реалізації Підприємством в період 2013-2015 років продукцію нижче виробничої собівартості на суму податку на додану вартість у розмірі 264425 грн, а саме:
у 2013 році - 64,2 т пшениці озимої на суму 47600,45 грн (ПДВ - 9520,09 грн), 2847,1 т кукурудзи на суму 410010,87 грн (ПДВ - 82002,17 грн), 67,4 т ячменю озимого на суму 80999,97 грн (ПДВ - 16199,99 грн), 230,5 т сої на суму 99601,35 грн (ПДВ - 19920,27 грн), в результаті чого занижено податкові зобов`язання на загальну суму 127642,52 грн;
у 2014 році - 69,2 т пшениці озимої на суму 18399,58 грн (ПДВ - 3679,92 грн), 1917,9 т кукурудзи на суму 296411,45 грн (ПДВ - 59282,29 грн), в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість всього на суму 62962,21 грн;
у 2015 році - 199,7 т пшениці озимої на суму 222200,20 грн (ПДВ - 44440,05 грн), 182,9 т ячменю озимого на суму 146899,79 грн (ПДВ - 29379,96 грн), в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість всього на суму 73820,01 грн.
Також, в акті перевірки Управління дійшло висновку про завищення Підприємством податкового кредиту з податку на додану вартість за лютий 2014 року на суму 3544,32 грн по взаємовідносинах позивача з ТОВ "Індекс-К" з придбання запасних частин на загальну суму 21265,91 грн (ПДВ - 3544,32 грн). Такого висновку контролюючий орган дійшов на підставі даних Системи автоматизованого співставлення податкового кредиту в розрізі контрагентів інформаційно-аналітичної бази "Податковий блок", відповідно до яких встановлено відхилення між зазначеними сумами податкового кредиту з податку на додану вартість за вказаними господарськими відносинами та неможливості проведення зустрічної перевірки зазначеного контрагента позивача і наявності негативної податкової інформації відносно останнього.
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.11.2016 №0004951401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 334961,25 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 267969,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 66992,25 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи.
Розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (далі - П(С)БО 16 "Витрати").
Пунктом 2 П(С)БО 16 "Витрати" визначено, що норми цього Положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім банків, бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).
Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством (пункт 11 П(С)БО 16 "Витрати").
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України (у редакції, чинній у вказаний період) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов`язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв`язку).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
Збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності як негосподарської. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов`язана з його господарською діяльністю, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції або отримати дохід у майбутніх періодах.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Підприємство при розрахунку собівартості сільськогосподарської продукції, вирощеної у 2013 році (кукурудза, озимий ячмінь, соя та озима пшениця) враховувало такі види витрат: амортизацію; фонд оплати праці; запчастини, товарно-матеріальні цінності; паливно-мастильні матеріали; електроенергію, газ; податки; орендну плату (за паї); інші витрати; при розрахунку собівартості сільськогосподарської продукції, вирощеної у 2014 році (кукурудза та озима пшениця) врахувало такі види витрат: по кукурудзі - амортизацію, фонд оплати праці, запчастини, товарно-матеріальні цінності, паливно-мастильні матеріали, електроенергію, податки, орендну плату (за паї), інші витрати; по озимій пшениці - амортизацію, фонд оплати праці, запчастини, товарно-матеріальні цінності, паливно-мастильні матеріали, електроенергію, податки, орендну плату (за паї).
В такі витрати, як фонд оплати праці, запчастини та товарно-матеріальні цінності, паливно-мастильні матеріали, які враховувалися при розрахунку собівартості сільськогосподарської продукції, вирощеної у 2013-2014 роках, підприємство включило суми планових витрат майбутніх періодів.
Собівартість 1 тони продукції, з урахуванням прямих та загальновиробничих витрат, у 2013 році становила: кукурудзи - 834,45 грн/т, ячменю озимого - 1689,77 грн/т, сої - 2693,64 грн/т, озимої пшениці - 1321,27 грн/т, а собівартість 1 тони продукції, з урахуванням прямих та загальновиробничих витрат, у 2014 році становила: озимої пшениці - 1245,05 грн/т, кукурудзи - 1760,88 грн/т.
У 2013 році пшениця, кукурудза (в певних періодах) та ячмінь реалізовувалися нижче їх собівартості, а реалізація сої нижче її собівартості не здійснювалася; у 2014 році кукурудза (в певних періодах) реалізовувалася нижче її собівартості, а реалізація пшениці нижче її собівартості не здійснювалася.
Судами попередніх інстанцій також встановлено, що контролюючим органом в акті перевірки по операціям з продажу сільськогосподарської продукції у 2013-2014 роках не відображено з посиланням на відповідні докази факту невідповідності застосованих у договорах Підприємством та його контрагентами-покупцями цін рівню ринкових цін.
Згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПК України (в редакції, чинній з 01.01.2015) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.