ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
31 січня 2023 року
м. Київ
справа № 821/3189/15-а
касаційне провадження № К/9901/28142/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Олендера І.Я.,
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Херсоні ГУ ДФС у Херсонській області на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 05.11.2015 (суддя - Войтович І. І.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 18.02.2016 (головуючий суддя - Стас Л. В., судді - Турецька І. О., Косцова І. П.) у справі за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у місті Херсоні ГУ ДФС у Херсонській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій,
У С Т А Н О В И В:
Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до відповідача - Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління ДФС у Херсонській області (далі - відповідач, контролюючий орган, Інспекція) із позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати: податкове повідомлення-рішення від 27.08.2015 № 0003351703, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 1366,09 грн, у тому числі: за основним платежем в сумі 1092,87 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 273,22 грн; податкове повідомлення-рішення від 27.08.2015 № 0003361703, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у сумі 6641,94 грн, у тому числі: за основним платежем у сумі 5313,55 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 1328,39 грн; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 26.08.2015 № 0003331703, відповідно до якої позивачу визначено суму недоїмки зі сплати єдиного внеску, штрафів та пені на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 24109,25 грн; рішення від 26.08.2015 № 0003341703 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску в сумі 2410,93 грн.
Херсонський окружний адміністративний суд постановою від 05.11.2015, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 18.02.2016, позов задовольнив у повному обсязі.
Задовольняючі позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій мотивували свої рішення тим, що акти індивідуальної дії, прийняті контролюючим органом відносно позивача, мають бути скасовані не лише у зв`язку із неправильним застосуванням відповідачем до спірних правовідносин норм чинного законодавства, а і у зв`язку із невірним математичним розрахунком результатів перевірки, показників податкової звітності, показників власних баз податкового органу.
Контролюючий орган, не погодившись із висновками судів попередніх інстанцій, подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій просить постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 05.11.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 18.02.2016 скасувати та постановити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог позивача у повному обсязі.
На обґрунтування касаційної скарги відповідач цитує висновки акта перевірки, підтримує позицію, викладену в судах першої та апеляційної інстанцій, та зазначає, що суди попередніх інстанцій прийняли рішення без урахування всіх обставин справи, які мають значення для її правильного вирішення. На думку скаржника, судами, зокрема, не надано належної правової оцінки його аргументам щодо порушення позивачем ведення книги обліку доходів і витрат, які ведуть всі фізичні особи-підприємці, що здійснюють діяльність на загальній системі оподаткування, а саме: відображення у ній отриманого доходу від провадження підприємницької діяльності із контрагентами не у повному обсязі, що призвело до заниження загального оподаткованого доходу у 2013 році на 27770,11 грн; завищення позивачем суми валових витрат у 2012-2014 роках за рахунок включення до їх складу сум витрат без належного документального підтвердження (на підставі податкових накладних та актів прийому - передачі виконаних робіт, які мають узагальнюючий характер, що не дає можливості зробити висновок щодо фактичного проведення такої господарської операції і є порушенням вимог пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (тут і далі у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, ПК України); безпідставного включення позивачем до складу валових витрат витрати за користування електричною енергією при відсутності первинних документів про сплату за використання електричної енергії та договору з енергопостачальною організацією за адресою здійснення підприємницької діяльності позивача), а також заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у зв`язку із заниженням чистого оподаткованого доходу за 2012-2014 роки, відтак зроблено безпідставний висновок про наявність підстав для задоволення позову.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 19.04.2017 відкрив касаційне провадження у цій справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Позивач не скористався своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 23.01.2023 касаційну скаргу Інспекції прийняв до провадження, закінчив підготовку справи до касаційного розгляду та визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 24.01.2023.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно виписки з Єдиного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприємців основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 за КВЕД є: роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами. Оподаткування одержаних доходів від провадження діяльності з 01.01.2012 по 31.12.2014 здійснював на загальній системі оподаткування та був платником податку з доходів фізичних осіб із підприємницької діяльності, податку на додану вартість, єдиного соціального внеску та податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати.
Фактичною підставою для прийняття оскаржуваних позивачем індивідуальних рішень стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки № 359/21-03-17-03/ НОМЕР_1 від 04.08.2015, оформленого за результатами проведеної у період з 15 по 28.07.2015 документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів за період з 01.01.2012 по 31.12.2014, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2014 (далі - акт перевірки), під час якої було виявлено порушення позивачем вимог, зокрема:
- підпункту 164.2.6 пункту 164.2 статті 164, пункту 177.2 статті 177, пункту 177.4 статті 177 ПК України, встановлено заниження ФОП ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб в сумі 1092,87 грн;
- пункту 2 частини першої статті 7 Закону України від 08.07.2010 №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", занижено суму єдиного внеску з чистого оподаткованого доходу за період перевірки на суму 24109,25 грн;
- пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 ПК України, у результаті чого занижено податок на додану вартість у 2012-2013 роках на загальну суму 5313,55грн;
- пункту 51.1 статті 51 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI;
- пункту 9 статті 3 Закону України від 06.07.1995 р. № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (із змінами), а саме: не забезпечено зберігання фіскальних звітних чеків у кількості 3 штуки.
Висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано наступним.
Зокрема, за висновками контролюючого органу, у 2013 році ФОП ОСОБА_1 занижено об`єкт оподаткування з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 27770,11 грн, що підтверджується перевіркою дотримання встановленого порядку ведення книги обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи - підприємці, що здійснюють діяльність на загальній системі оподаткування. Так, у колонці "дохід від провадження господарської діяльності" відображено суму отриманого доходу не в повному обсязі (занижено на 27770,11грн), а саме: - у 2013 році згідно з відомостями Центральної бази даних Держреєстру фізичних осіб - платників податків та інших обов`язкових платежів (1 ДФ), ФОП ОСОБА_1 виплачено дохід за ознакою " 157" (дохід від провадження господарської діяльності) наступним контрагентам: ПРАТ "Філіп Морріс Україна", АТ "Джей Ті Інтернешнл Україна", ПП "Парадигм Консалтинг Група") на суму 56 125,00 грн без ПДВ). Оплата здійснювалася у безготівковій формі. Відповідно до поданих у 2013 році звітів про використання реєстраторів розрахункових операцій та книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), періодичних звітів, наданих до перевірки ФОП ОСОБА_1 та даних ІС "Податковий блок" підприємцем отримано дохід від провадження діяльності в сумі 555 763,57 грн (без ПДВ). Сума загального оподаткованого доходу, отриманого від провадження діяльності у 2013 році склала 611 888,57 грн. Таким чином, не відображення отриманого доходу в книзі обліку доходів витрат, призвело до заниження загального оподаткованого доходу на 27770,11 грн".
Також, у акті перевірки вказано, що у 2012-2014 роках ФОП ОСОБА_1 завищено суму валових витрат за рахунок включення до їх складу суми витрат на послуги із ТОВ "Комерційний центр" (код 36504590) ринок "Північний". Господарські операції із вказаним контрагентом не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції на думку контролюючого органу, не відбувалися та мають формальний характер. Такі висновки базуються на дослідженні контролюючим органом актів прийому - передачі виконаних робіт (наданих послуг) та податкових накладних, які оформлені з порушенням встановленого порядку щодо складання первинних документів, а саме не містять обсягу господарської операції, одиниці виміру господарської операції, а також не містять вичерпної інформації щодо таких послуг, відтак не дають змоги довести безпосередній зв`язок таких витрат із господарською діяльністю платника податків. Крім того, на думку контролюючого органу до складу витрат безпідставно включено витрати за використання електричної енергії, що входить до послуг ринка ТОВ "Комерційний центр" ринок "Північний", з огляду на відсутність у позивача первинних документів про сплату за використання електричної енергії та договору з електропостачальною організацією за адресою здійснення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 . Таким чином, ФОП ОСОБА_1 в порушення підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пункту 177.4 статті 177 ПК України включено до складу витрат вартість придбання послуг без належного документального підтвердження за 2012 у сумі 7329,62 грн, за 2013 у сумі 7190,52 грн, за 2014 рік у сумі 7285,78 грн.
Крім того, за висновками контролюючого органу, у 2013 році позивачем занижено суму податку на доходи фізичних осіб на суму 1099,44 грн, що підтверджується даними перевірки валового доходу та валових витрат позивача на 2012 рік.
Крім іншого, платником неправильно заповнено звітність з єдиного внеску на загально обов`язкове державне соціальне страхування, чим порушено "Порядок формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування". Платник вказує у звітах, що сума чистого доходу отримана лише у грудні 2013 та у грудні 2014 років, проте під час перевірки становлено отримання платником чистого доходу протягом 2013 та 2014 років. Платник сплачував ЄСВ з максимально оподаткованого доходу за місяць (грудень), що призвело до заниження ЄСВ у 2013 році на 868,99 грн ((23210, 32- 20706,00)*34,7%), та у 2014 році на 6037,37 грн ((38104,77-20706,00)*34, 7%).
Таким чином, з урахуванням встановлення заниженого оподатковуваного доходу у періоді, що перевірявся, в результаті порушень, зазначених вище, занижено суму єдиного внеску з чистого оподаткованого доходу на суму 24109, 25 грн.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнятІ податкові повідомлення-рішення від 27.08.2015 № 0003351703 та від 27.08.2015 № 0003361703; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 26.08.2015 № 0003331703; рішення від 26.08.2015 № 0003341703 про застосування штрафних санкцій.
Вирішуючи питання про обґрунтованість поданої касаційної скарги, Верховний Суд виходить з наступного.
У справі, що розглядається, суди встановили, що перевіркою дотримання встановленого порядку ведення книги обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи- підприємці, що здійснюють діяльність на загальній системі оподаткування, встановлено порушення: не в повному обсязі відображено суму отриманого доходу від контрагентів: ПРАТ "Філіп Морріс Україна", АТ "Джей Ті Інтернешнл Україна", ПП "Парадигм Консалтинг Група").
Зокрема, як зазначалося вище, на сторінці 9 акту перевірки відповідачем зазначено, що "Перевіркою дотримання встановленого порядку ведення книги обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи - підприємці, що здійснюють діяльність на загальній системі оподаткування встановлено порушення: у колонці "дохід від провадження господарської діяльності" відображено суму отриманого доходу не в повному обсязі (занижено на 27770,11 грн., а саме, - у 2013 році ФОП ОСОБА_1 виплачено дохід за ознакою "157" (дохід від провадження господарської діяльності) наступним контрагентам: ПРАТ "Філіп Морріс Україна", АТ "Джей Ті Інтернешнл Україна", ПП "Парадигм Консалтинг Група") на суму 56125,00 грн. Відповідно до поданих у 2013 році звітів про використання реєстраторів розрахункових операцій та книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), періодичних звітів підприємцем отримано дохід від провадження діяльності в сумі 555763,57 грн (без ПДВ). Таким чином, сума загального оподаткованого доходу, отриманого від провадження діяльності у 2013 році склала 611888,57 грн. Отже, не відображення отриманого доходу в книзі обліку доходів витрат, призвело до заниження загального оподаткованого доходу на 27770,11 грн".
Судами першої та апеляційної інстанцій спростовано факт зазначеного порушення, шляхом проведення аналізу первинних документів позивача.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що за 2013 рік, позивачем від наведених вище контрагентів отримано наступний дохід:
- за податковою накладною від 01.02.2013 за № 1 сума отриманого доходу становить 4320,00 грн, у тому числі ПДВ 720,00 грн, що підтверджується копією банківської виписки за 12.02.2013 щодо зарахування на розрахунковий рахунок Позивача від ПРАТ "Філіп Морріс Україна" 4320,00 грн;
- за податковою накладною від 10.04.2013 за № 1 сума отриманого доходу становить 5400,00 грн, у тому числі ПДВ 900,00 грн, що підтверджується копією банківської виписки за 18.04.2013 щодо зарахування на розрахунковий рахунок Позивача від ПП "Парадигм Консалтинг Група" 5400,00 грн;
- за податковою накладною від 07.05.2013 за № 0000001 сума отриманого доходу становить 4320,00 грн, у тому числі ПДВ 720,00 грн., що підтверджується копією банківської виписки за 20.05.2013 року щодо зарахування на розрахунковий рахунок Позивача від ПРАТ "Філіп Морріс Україна" 4320,00 грн;
- за податковою накладною від 25.07.2013 за № 1 сума отриманого доходу становить 5400,00 грн, у тому числі ПДВ 900,00 грн, що підтверджується копією банківської виписки за 25.07.2013 року щодо зарахування на розрахунковий рахунок Позивача від ПП "Парадигм Консалтинг Група" 5400,00 грн;
- за податковою накладною від 31.07.2013 за № 2 сума отриманого доходу, становить 21000,00 грн, у тому числі ПДВ 3500,00 грн, що підтверджується копією банківської виписки за 29.08.2013 щодо зарахування на розрахунковий рахунок Позивача від АТ "Джей Ті Інтернешнл Компані Україна" 21000,00 грн;
- за податковою накладною від 01.08.2013 за № 1 сума отриманого доходу становить 4320,00 грн, у тому числі ПДВ 720,00 грн, що підтверджується копією банківської виписки за 15.08.2013 щодо зарахування на розрахунковий рахунок Позивача від ПРАТ "Філіп Морріс Україна" 4320,00 грн;
- за податковою накладною від 17.10.2013 за № 1 сума отриманого доходу становить 5400,00 грн, у тому числі ПДВ 900,00 грн, що підтверджується копією банківської виписки за 17.10.2013 щодо зарахування на розрахунковий рахунок Позивача від ПП "Парадигм Консалтинг Група" 5400,00 грн;
- за податковою накладною від 04.11.2013 за № 1 сума отриманого доходу становить 4320,00 грн, у тому числі ПДВ 720,00 грн, що підтверджується копією банківської виписки за 08.11.2013 щодо зарахування на розрахунковий рахунок Позивача від ПРАТ "Філіп Морріс Україна" 4320,00 грн.
Таким чином, загальна сума отриманого позивачем доходу становить 45400,00 грн.
Вказана сума доходу, отримана позивачем у 2013 році від ПРАТ "Філіп Морріс Україна", АТ "Джей Ті Інтернешнл Компані Україна", ПП "Парадигм Консалтинг Група", також підтверджується податковими деклараціями з податку на додану вартість за 2013 рік з додатками № 5, в яких відображено (у розділі податкові зобов`язання) обсяг отриманого доходу.
Таким чином, судами першої та апеляційної інстанції підтверджено та не спростовано доводами касаційної скарги, що відповідач, зазначаючи в акті перевірки про суму доходу, отриманого позивачем у 2013 році від ПРАТ "Філіп Морріс Україна", АТ "Джей Ті Інтернешнл Компані Україна", ПП "Парадигм Консалтинг Група", в розмірі 56125,00 грн. не правоильно дослідив первинні документи Позивача (банківські виписки, податкові накладні, податкові декларації з ПДВ), відповідно, неправильно встановив суму доходу позивача від наведених вище контрагентів за 2013 рік та завищив таку суму доходу на 10 725,00 грн (56 125,00 грн -45 400,00 грн).
Крім того, включення позивачем доходу у сумі 45000,00 грн. до суми загального оподаткованого доходу за 2013 рік, отриманого від ПРАТ "Філіп Морріс Україна", АТ "Джей Ті Інтернешнл Компані Україна", ПП "Парадигм Консалтинг Група" підтверджено податковою декларацією про майновий стан і доходи за 2013 рік. Оскільки такий дохід отримувався в безготівковій формі, отримання податкових накладних відображено у податковій звітності з податку на додану вартість, у розділі "Податкові зобов`язання", відповідно, позивачем сплачено податок на додану вартість до бюджету.
Визначаючи дохід позивача за 2013 рік в сумі 555763,57 грн, відповідач посилається на дослідження ним звітів про використання реєстраторів розрахункових операцій та книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок). Проте, використання вказаних звітних документів під час встановлення доходу позивача є помилковим, оскільки дохід від ПРАТ "Філіп Морріс Україна", АТ "Джей Ті Інтернешнл Компані Україна", ПП "Парадигм Консалтинг Група" отриманий позивачем у безготівковій формі (шляхом зарахування грошових коштів на розрахунковий рахунок позивача у банківській установі).
Суд касаційної інстанції зауважує, що за визначенням статті 1 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг); книга обліку розрахункових операцій - прошнурована і належним чином зареєстрована в органах доходів і зборів книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).
Суди попередній інстанцій дійшли правомірного висновку про те, що оскільки позивачем отримувався дохід від ПРАТ "Філіп Морріс Україна", АТ "Джей Ті Інтернешнл Компані Україна", ПП "Парадигм Консалтинг Група" за надання послуг щодо забезпечення в наявності визначеного асортименту продукції наведених вище суб`єктів господарювання, при цьому не застосовувалися розрахункові операції у розумінні Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", у вигляді прийняття від покупця готівки, водночас, складалися на адресу контрагентів податкові накладні та отримувалася оплата за надані послуги у безготівковій формі на розрахунковий рахунок, відповідно, позивач не повинен застосовувати реєстратор розрахункових операцій та не повинен відображати таку операцію у звітах про використання реєстраторів розрахункових операцій, книзі обліку розрахункових операцій.
Відтак, суд касаційної інстанції погоджується із висновками судів попередніх інстанцій на рахунок того, що встановлення відповідачем розміру доходу позивача із звітів використання реєстраторів розрахункових операцій, книг обліку розрахункових операцій є невірним джерелом встановлення такого доходу, оскільки, вказані документи відображають лише частину доходу позивача, який досягається позивачем під час розрахунків у готівковій формі, шляхом застосування реєстраторів розрахункових операцій, у той час, ігноруючи інші джерела отримання доходу, як-то розрахунковий рахунок (безготівкові розрахунки з контрагентами).
Також, зазначаючи про отримання позивачем у 2013 році доходу в 555 763,57 грн. (без ПДВ), відповідач не правильно відображає вказану суму доходу, оскільки відповідно до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2013 рік, прийняття якої підтверджується квитанцією від 12.02.2014, сума загального оподаткованого доходу складає 584118,46 грн, що є на 28354,89 грн більше, ніж вказано в акті перевірки.
Таким чином, суд касаційної інстанції погоджується з висновками попередніх судів про те, що відповідачем не правильно досліджено звітні документи позивача, помилково встановлено факт заниження позивачем доходу за 2013 рік на суму 27770,11 грн, неправильно визначено дані податкових звітів та джерела (первинна документація походження грошових коштів (доходів за 2013 рік).
Щодо висновків судів попередніх інстанцій в частині завищення позивачем витрат у 2012 на суму 7329, 62 грн, у 2013 - на суму 7190, 52 грн, у 2014 - на суму 7258, 78 грн, у зв`язку із неправомірним включенням до складу витрат, не підтверджених первинними документами, колегія суддів виходить з наступного.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, у періоді, що перевірявся, позивач мав господарські правовідносини із ТОВ "Комерційний центр" (код 36504590) ринок "Північний" на підставі укладених договорів про надання послуг від 01.07.2009 за № 4/09 (діяв до 31.12.2012) та 01.01.2013 за № 42/13.
У відповідності до умов указаних договорів, ТОВ "Комерційний центр" надавав на адресу позивача (на території об`єкту торгівлі - кіоск № 4 площею 6 кв.м) наступні послуги (пункт 2.2 договору): користування інженерними мережами ринку та торговим місцем, прибирання території, вивіз сміття, прокат санітарного одягу, торгового інвентарю та обладнання, утримання території ринка в належному санітарно-технічному та протипожежному стані, штучне освітлення території ринку, електропостачання, розміщення необхідної інформації на стенді ринку та по гучномовному зв`язку.
У зв`язку з виконанням ТОВ "Комерційний центр" вказаних у договорі послуг останнім складено на адресу позивача акти прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг), рахунки-фактури, податкові накладні та розрахунок послуг.
Згідно з актом перевірки ФОП ОСОБА_1 по взаємовідносинах із даним контрагентом надані первинні документи містять недоліки в заповненні, що, на думку контролюючого органу, свідчить про формальний підхід при їх складанні та відсутність реальності господарських операцій вказаного контрагента з позивачем.
Суди попередніх інстанцій не погодилися з таким висновком контролюючого органу та мотивували своє рішення у зазначеній частині тим, що господарські операції позивача з контрагентом є реальними. Дана обставина підтверджується первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються на припущеннях, відповідачем не надано до суду належних, допустимих та достовірних доказів, які могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій (відсутність реальних правових наслідків), а також те, що дії позивача та його контрагента були спрямовані виключно на отримання необґрунтованої податкової вигоди.
Колегія суддів погоджується з таким висновком судів попередніх інстанцій, з огляду на наступне.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Зі змісту статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" вбачається, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Так, відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134, 1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з пунктом 135.1 статті 153 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно зі статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Платник податку на прибуток підприємства з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.
Частиною другою статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.