ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 січня 2023 року
м. Київ
справа № 1.380.2019.004064
адміністративне провадження № К/9901/21002/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 січня 2020 року (суддя Кедик М.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 липня 2020 року (головуючий суддя Шинкар Т.І., судді: Гуляк В.В., Судова-Хомюк Н.М.) у справі №1.380.2019.004064 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Львівського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДФС у Львівській області, у якій, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просив визнати протиправними дії Головного управління ДФС у Львівській області щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, яка оформлена актом від 10 липня 2019 року №1015/137/3110622659; визнати протиправними та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 12 липня 2019 року №Ф -0009641307, рішення про застосування штрафних санкцій від 12 липня 2019 року №0009631307 та вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 13 серпня 2019 року №Ф-123448-58; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12 липня 2019 року № 0009691307, № 0009651307, № 0009661307, № 0009671307, № 0009681307, податкову вимогу від 30 липня 2019 року №121157-58. Обґрунтовуючи свої вимоги зазначив, що податковий орган протиправно здійснив документальну позапланову невиїзну перевірку, за наслідками якої викладені безпідставні висновки про порушення позивачем норм податкового законодавства. Крім того, позивач вказував, зокрема на порушення контролюючим органом положення пункту 79.2 статті 79 Податкового Кодексу України, зокрема, неналежного повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки, що свідчить про те, що у ДФС не було правових підстав для проведення перевірки.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 27 січня 2020 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 липня 2020 року позов задоволено.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 26 червня 2019 року ГУ ДФС у Львівській області винесено наказ № 3919 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 », з 1 липня 2019 року, тривалістю 3 робочі дні. Цим наказом передбачено провести перевірку з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року.
Копія наказу про проведення перевірки та повідомлення про дату початку і місце її проведення надіслані на адресу позивача 27 червня 2019 року. Згідно з відомостями з офіційного сайту Укрпошти, поштове відправлення № 7901200623234 фактично отримане адресатом 2 липня 2019 року, тобто на наступний день після початку проведення перевірки (1 липня 2019 року).
ГУ ДФС у Львівській області провело документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року.
Згідно з актом перевірки, відповідач встановив порушення позивачем:
- п. 167.1 ст. 167, п. 177.2 ст. 177, пп. 177.5.3 п. 177.5 ст. 177 Податкового кодексу України в результаті занижено податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 1250948,23 грн, в тому числі за 2016 рік на 19487,00 грн, за 2017 рік на 572050,44 грн, за 2018 рік на 6594110,79 грн;
- пп. 188.1 ст. 188, п. 183.4 ст. 183, пп. 185.1 ст. 185, пп. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України в результаті чого донараховано податок на додану вартість на загальну суму 990956,8 грн;
- п. 181.1 ст. 181, п. 183.4, п. 183.10 ст. 183, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України не подано до контролюючого органу податкові декларації по податку на додану вартість за серпень-грудень 2017 року, січень-грудень 2018 року, що тягне за собою накладення штрафу;
- пп. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49, п. 202.1 ст. 202, п. 203.1 ст. 203 Податкового кодексу України не подано до контролюючого органу податкові декларацій по податку на доходи фізичних осіб за 2017-2018 рр. та несвоєчасне подання декларації за 2016 рік;
- п. 1 ч. 4 ст. 1, п. 2, п. 3, п. 8, п. 9 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» донараховано єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в розмірі 276081,08 грн (3016 рік - 32978 грн, за 2017 рік - 105501,01 грн, за 2018 рік - 137602,08 грн);
- пп. 1.2, пп. 1.3, пп. 1.5, пп. 1-6 п. 16-1 підрозд. 10 розд. XX Податкового кодексу України донараховано військовий збір в сумі 93475,97 грн, а саме за 2017 рік - 38525,07 грн, за 2018 рік - 549502, 90 грн;
- пп. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16, п. «а» п. 176,1 ст. 176, п. 177.10 ст .177, пп. 296.1.2 п. 296.1 ст. 296 Податкового кодексу України, неналежне ведення обліку доходів, та в частині неведення обліку доходів і витрат за період з 01.01.2016 по 31.12.2018.
Під час перевірки податковий орган встановив, що платник податків - фізична особа ОСОБА_1 здійснював протягом 2016-2018 рр. систематичне будівництво та продаж об`єктів нерухомого майна (квартири та нежитлові приміщення) фізичним особам.
Платник податків - фізична особа ОСОБА_1 є забудовником багатоквартирного житлового будинку та згідно з декларацією про готовність до експлуатації об`єкта ЛВ 143163070853 від 2 листопада 2016 року здано в експлуатацію багатоповерховий житловий будинок.
Набуті у власність об`єкти житлової та нежитлової нерухомості позивач продавав фізичним особам шляхом нотаріального посвідчення договорів.
За результатами перевірки та на підставі складеного акта, відповідачем прийнято:
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 12 липня 2019 року №Ф-0009641307 у розмірі 276081,08 грн;
- рішення від 12 липня 2019 року №0009631307 про застосування штрафних санкцій у розмірі 44759,80 грн;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 13 серпня 2019 року №Ф-123448-58 у розмірі 320795,06 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 12 липня 2019 року №0009691307, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на суму 1 563 685,29 грн (з них за податковим зобов`язанням 1 250 948,23 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 312 737,06 грн);
- податкове повідомлення-рішення від 12 липня 2019 року №0009651307, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на суму 116844,96 грн (з них за податковим зобов`язанням 93475,97 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 23368,99 грн);
- податкове повідомлення-рішення від 12 липня 2019 року №0009661307, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 1238696 грн (з них за податковим зобов`язанням 990956,8 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 247739,2 грн);
- податкове повідомлення-рішення від 12 липня 2019 року №0009671307, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 2890,00 грн (з них за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 2890,00 грн);
- податкове повідомлення-рішення від 12 липня 2019 року №0009681307, яким застосовано штрафні санкції у сумі 510 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування;
- податкову вимогу від 30 липня 2019 року № 121157-58 на суму 3129792,72 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з яким погодився і суд апеляційної інстанції виходив з того, що невиїзна позапланова перевірка позивача розпочата до моменту отримання ним повідомлення і наказу про її проведення, тобто з порушенням процедури її проведення, що є самостійною підставою для задоволення позовних вимог.
Вирішуючи спір по суті виявлених порушень, суди попередніх інстанцій зазначили, що відмінність підходів щодо оподаткування операцій з продажу нерухомості полягає у тому, що на думку позивача вказані операції, оподатковуються як дохід фізичної особи за правилами пункту 172.2 статті 172 ПК України за ставкою 5 %. У той же час, контролюючий орган, вказуючи на те, що позивач не зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності, протиправно вважає, що позивачем фактично здійснюється підприємницька діяльність, а тому, дохід від продажу нерухомості підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 177.1 статті 177 ПК України як дохід фізичної особи-підприємця, отриманий протягом календарного року від провадження господарської діяльності з оподаткуванням за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 ПК України (18 %).
Не погодившись із судовими рішеннями попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Львівській області подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове про відмову в позові.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 25 травня 2020 року у справі №810/1963/18, від 10 грудня 2019 року у справі №815/1850/15. Зокрема, ГУ ДПС не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що ним було порушено процедуру призначення і проведення перевірки, оскільки копію наказу було направлено позивачу засобами поштового зв`язку 27 червня 2019 року, а перевірка розпочата з 1 липня 2019 року, відповідно, податковим органом не було порушено право позивача на повідомлення про проведення перевірки відносно нього.
В обґрунтування підстав для відмови у позові, відповідач також доводить, що комплекс послідовних цілеспрямованих дій позивача з продажу нерухомого майна є систематичною діяльністю, метою якої є саме отримання прибутку, оскільки зазначені дії з продажу не можна кваліфікувати як такі, що мали на меті задоволення власних (особистих) потреб фізичної особи, а отже, вказане є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька.
31 серпня 2020 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України з метою перевірки доводів ГУ ДПС про застосування судами попередніх інстанцій норм права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду.
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Спірними питаннями, в межах яких відкрито касаційне провадження у цій справі є: 1) дотримання ГУ ДПС вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України щодо вручення платникові податків копії наказу та повідомлення про проведення позапланової невиїзної перевірки до початку її проведення; 2) розмір ставки оподаткування доходу, отриманого позивачем, а також сплата військового збору, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податку на додану вартість.
Перевіряючи висновки судів попередніх інстанцій щодо порушення відповідачем процедури проведення перевірки, зокрема, пунктів 79.2 статті 79, 42.2 статті 42 ПК України колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до пункту 79.2 статті 79 ПК України (у редакції, чинній на час направлення Наказу) документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Як вже зазначалось, суди у даній справі установили, що копія наказу про проведення перевірки та повідомлення про дату початку і місце її проведення надіслані на адресу позивача 27 червня 2019 року. Згідно з відомостями з офіційного сайту Укрпошти, поштове відправлення № 7901200623234 фактично отримане адресатом 2 липня 2019 року, тобто на наступний день після початку проведення перевірки (1 липня 2019 року).
Визнаючи протиправними дій контролюючого органу щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки як безумовну підставу для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами такої перевірки, суди враховували правові позиції Верховного Суду, висловлені у постановах від 15 травня 2018 року у справі №809/1578/17 та від 19 лютого 2019 року у справі №820/6323/17, від 21 червня 2019 року у справі №804/4147/13-а, від 10 квітня 2020 року у справі №826/7595/15, від 24 квітня 2020 року у справі №0440/5997/18.
Така судова практика є сталою, яка сформулювана з урахуванням передусім необхідності забезпечення дотримання прав та інтересів платників податків. Разом з тим, судами у даному спорі не врахована правові позиції, які неодноразово висловлювались Верховним Судом, зокрема у постановах від 25.05.2020 у справі № 810/1963/18, у постанові від 12.10.2019 у справі № 815/1850/15.
Зокрема Верховним Судом у зазначених справах зазначалось про належне повідомлення платника податків про проведення перевірки, оскільки в матеріалах справи наявні докази завчасного направлення податковим органом копії наказу та повідомлення і, хоча вони не отримані платником до початку перевірки, право платника бути повідомленим про перевірку і на участь у її проведенні не були порушені. Він (позивач) надавав до її закінчення пояснення та документи, тому підстав вважати перевірку проведеною протиправно та скасування з цих підстав оскаржуваних рішень - немає.
Колегія суддів не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій у даній справі щодо наявності самостійної підстави для скасування спірних податкових повідомлень-рішень з причин не отримання до початку проведення перевірки наказу та направлення на її проведення, з огляду на те, що у даному спорі це формальне порушення, оскільки, як встановлено судами, з 20.05.2019 по 24.05.2019 на підставі наказу ГУ ДФС у Львівській області від 07.05.2019 №2803 вже проводилась документальна позапланова невиїзна перевірка фізичної особи платника податків ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України