ПОСТАНОВА
Іменем України
24 січня 2023 року
Київ
справа №560/7669/21
адміністративне провадження №К/990/12832/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №560/7669/21 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Хмельницькій області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 08 грудня 2021 року (головуючий суддя - Шевчук О. П.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2022 року (головуючий суддя - Боровицький О. А., судді: Курко О. П., Шидловський В. Б.),
ВСТАНОВИВ:
У червні 2021 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Хмельницькій області (далі - відповідач, ГУ ДПС), у якому просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16 червня 2021 року №6515/22-01-07-10, №6516/22-01-07-10, №6514/22-01-07-10.
На обґрунтування своїх вимог посилався на безпідставність висновків контролюючого органу, які стали підставою для прийняття спірних у цій справі рішень.
Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 08 грудня 2021 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2022 року, позов задовольнив частково: податкове повідомлення-рішення №6516/22-01-07-10 визнав протиправним і скасував повністю, а №6514/22-01-07-10 і №6515/22-01-07-10 - частково. У задоволенні інших позовних вимог відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ФОП ОСОБА_1 зареєстрований 01 листопада 2002 року та знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 . Основним видом діяльності за КВЕД є " 49.41" - Вантажний автомобільний транспорт.
ГУ ДПС на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, пункту 78.4 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) проведена документальна позапланова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах. За результатами перевірки складено акт від 25 березня 2021 року №1564/22-01-07-09/3011223879 (далі - Акт перевірки №1).
Позивач подав до ГУ ДПС заперечення від 07 квітня 2021 року на зазначений Акт перевірки №1.
ГУ ДПС на підставі Наказу №1219-П від 27 квітня 2021 року згідно з підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України провело документальну позапланову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1, за результатами якої складено акт від 25 травня 2021 року №2740/22-01-07-10/3011223879 (далі - Акт перевірки №2).
В Акті перевірки №2 зроблено висновки про порушення позивачем:
- абзацу "а" пункту 187.1 статті 187, абзацу "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість (далі - ПДВ), що підлягає сплаті до бюджету в сумі 168793 грн, в тому числі: за жовтень 2020 року в сумі 64381 грн, за листопад 2020 року - 43980 грн, за грудень 2020 року - 28717 грн, за січень 2021 року - 31715 грн та завищення від`ємного значення ПДВ за січень 2021 року в сумі 266216 грн;
- вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, пункту 11 наказу Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307, а саме: не складено та не зареєстровано в Єдиному державному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні на загальну суму ПДВ 435009 грн, в тому числі податкові накладні згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК України в термін до 31 жовтня 2020 року на суму 407139 грн, до 30 листопада 2020 року на суму 15665 грн, до 31 грудня 2020 року на суму 3595 грн, до 31 січня 2021 року на суму 223 грн та податкову накладну відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України на суму 8387 грн.
На підставі висновків Акта перевірки №2 ГУ ДПС прийняло податкові повідомлення-рішення від 16 червня 2021 року:
№ 6515/22-01-07-10, яким збільшено грошові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 210991,25 грн, в тому числі за основним платежем - 168793,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 42198,25 грн;
№ 6516/22-01-07-10, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на 266216,00 грн;
№ 6514/22-01-07-10, яким за відсутність реєстрації податкових накладних застосовано штрафні санкції на загальну суму 11948,00 грн.
Як вбачається з Акта перевірки, допущення позивачем порушення норм податкового законодавства, ГУ ДПС пов`язувала з таким:
1) у жовтні 2020 року позивач придбав транспортний засіб Toyota Land Cruiser 200 4.5 AT Executive Lounge- JTMCV02J604311834 загальною вартістю 2333270,00 грн, в тому числі ПДВ - 388783,33 грн, а також придбано запчастини з встановленням їх на автомобіль на загальну суму 34902 грн, в тому числі ПДВ - 5817 грн. Суми ПДВ включені до складу податкового кредиту у жовтні 2020 року. Контролюючий орган, проаналізувавши діяльність позивача і надані ним документи на підтвердження факту використання автомобіля у межах господарської діяльності, дійшов висновку, що автомобіль не міг у жовтні 2020 року використовуватися позивачем у такій діяльності, а тому визнав, що позивач відповідно до підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України зобов`язаний був скласти і зареєструвати у жовтні 2020 року податкову накладну про збільшення грошових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 394600 грн, виходячи з вартості придбання автомобіля та його доукомплектування (далі - перше порушення);
2) у період з жовтня по грудень 2020 року позивач придбав будівельні матеріали на загальну суму 184367 грн, в тому числі ПДВ - 30728 грн. При придбанні будівельних матеріалів ФОП ОСОБА_1 сформував податковий кредит в загальній сумі 30728 грн, в тому числі у жовтні 2020 року в сумі 12162 грн, у листопаді 2020 року в сумі 15193 грн, у грудні 2020 року в сумі 3373 грн. Контролюючий орган, проаналізувавши діяльність позивача і надані ним документи на підтвердження факту використання будівельних матеріалів у межах його господарської діяльності, дійшов висновку, що позивач документально не підтвердив використання придбаних будівельних матеріалів у власній господарській діяльності, а тому визнав, що позивач зобов`язаний був скласти і зареєструвати податкові накладні про збільшення грошових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 30728 грн, в тому числі у жовтні 2020 року в сумі 12162 грн, у листопаді 2020 року в сумі 15193 грн, у грудні 2020 року в сумі 3373 грн, виходячи із вартості придбання таких матеріалів (далі - друге порушення);
3) у період з жовтня по січень 2021 року позивач придбав паливо-мастильні матеріали (далі - ПММ) на загальну суму 7779 грн, в тому числі ПДВ - 1294 грн. При придбанні ПММ ФОП ОСОБА_1 сформував податковий кредит в загальній сумі 1294 грн, в тому числі у жовтні 2020 року в сумі 377 грн, у листопаді 2020 року в сумі 472 грн, у грудні 2020 року в сумі 222 грн, у січні 2021 року в сумі 223 грн. Контролюючий орган, проаналізувавши діяльність позивача і надані ним документи на підтвердження факту використання ПММ у межах його господарської діяльності, дійшов висновку, що позивач документально не підтвердив використання придбаних ПММ у власній господарській діяльності, а тому визнав, що позивач зобов`язаний був скласти і зареєструвати податкові накладні про збільшення грошових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 1294 грн, в тому числі у жовтні 2020 року в сумі 377 грн, у листопаді 2020 року в сумі 472 грн, у грудні 2020 року в сумі 222 грн, у січні 2021 року в сумі 223 грн, виходячи із вартості придбання таких матеріалів (далі - третє порушення);
4) перевіркою встановлено, що позивачу надійшла 03 грудня 2020 року на рахунок в банку від ТОВ "ВЕБ-100 ТЕХНОЛОДЖИ" оплата за оренду приміщення в сумі 62900 грн (ПДВ 10483,33 грн), однак, позивач по першій події (даті надходження коштів) склав 03 грудня 2020 року та зареєстрував в ЄРПН податкову накладну лише на суму 12580,00 грн (ПДВ 2096,67 грн). Податкові зобов`язання з ПДВ у грудні 2020 року в сумі 8386,67 грн на попередню оплату в сумі 50320 грн (62900-12580=50320x20%=8386,67) не нараховані та до податкової декларації з ПДВ за грудень 2020 року не включені, податкова накладна не складена та не зареєстрована в ЄРПН. Контролюючий орган також зазначив, що це порушення було встановлено в Акті перевірки №1 і позивач 25 березня 2021 року (дата складення акта) виписав і зареєстрував податкову накладну на суму ПДВ 8386,87 грн, однак, посилаючись на вимоги статті 50 ПК України, контролюючий орган дійшов висновку, що зазначена обставина не спростовує виявленого порушення (далі - четверте порушення);
5) перевіркою встановлено, що позивач не склав і не зареєстрував у встановлений законом строк податкові накладні на суми ПДВ: 394600 грн, 30728 грн, 1294 грн; 8387 грн, що має наслідком застосування штрафних санкцій на підставі пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України. За здійсненим контролюючим органом розрахунком (5% від обсягу постачання, але не більше 3400 грн, а також 50% від 8387 грн) сума штрафних санкцій складає 11489 грн (далі - п`яте порушення).
Задовольняючи позов частково, суди попередніх інстанцій виходили з того, що висновки контролюючого органу (перше, друге і частково п`яте порушення) про не використання позивачем автомобіля і будівельних матеріалів у його власній господарській діяльності є безпідставними і спростовуються наявними в матеріалах справи документами та наданими позивачем поясненнями. Однак, суди дійшли висновку про правомірність висновків контролюючого органу (третє, четверте і частково п`яте порушення) в частині збільшення позивачеві сум ПДВ на підставі висновків, пов`язаних із придбанням ПММ, а також порушення пункту 187.1 статті 187 ПК України щодо не реєстрації податкової накладної по першій події на суму ПДВ 8387 грн.
У зв`язку з цим, суди попередніх інстанцій скасували податкове повідомлення-рішення №6516/22-01-07-10 (зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ) повністю; №6514/22-01-07-10 - в частині застосування штрафних санкцій в сумі 7431,25 грн (виходячи з протиправності висновків про не використання у власній господарській діяльності автомобіля і будівельних матеріалів); №6515/22-01-07-10 в частині збільшення грошових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 198890,00 грн, в тому числі за основним платежем 159112,00 грн (виходячи з протиправності висновків про не використання у власній господарській діяльності автомобіля і будівельних матеріалів), за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 39778,00 грн (25% від 159112,00 грн).
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати в частині задоволених позовних вимог і направити справу на новий розгляд в цій частині.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди попередніх інстанцій вирішували питання правильності формування позивачем податкового кредиту за наслідками операцій з придбання автомобіля і запчастин (доукомплектування) до нього, а також будівельних матеріалів, що, однак, під час перевірки не оспорювалось. Контролюючий орган наполягає на тому, що не заперечує правомірність віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту, однак, вважає, що оскільки автомобіль і запчастини (доукомплектування) до нього, а також будівельні матеріали після їх придбання не використовувалися у господарській діяльності, позивач порушив підпункт "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, не склавши і не зареєструвавши податкові накладні, виходячи із вартості придбання таких. На думку скаржника, в межах цієї справи, суди мали б застосувати до спірних правовідносин саме підпункт "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України та встановити на підставі наявних у справі доказів обставину невикористання придбаних товарів в межах господарської діяльності позивача та дійти висновку про правомірне донарахування контролюючим органом суми податкового зобов`язання з ПДВ.
Також ГУ ДПС зазначає, що висновок про використання автомобіля у власній господарській діяльності позивача зроблений без урахування встановлених під час перевірки обставин неналежного оформлення документів про відрядження позивача, в тому числі й встановлених обставин надання під час перевірки одних документів, а до суду - виправлених, що не можна вважати незначними помилками. Вважає, що такі докази не можуть вважатися допустимими у цій справі. Також недопустимими доказами ГУ ДПС вважає надані позивачем пояснення щодо використання придбаних будівельних матеріалів у власній господарській діяльності, оскільки такі пояснення без надання підтверджуючих документів в силу процесуального закону не можна вважати доказами, на підставі яких встановлюються обставини у справі.
При обґрунтуванні доводів касаційної скарги, ГУ ДПС посилалося на відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування норм матеріального права у подібних правовідносинах, а також порушення судами норм процесуального права, у зв`язку з чим Верховний Суд ухвалою від 14 липня 2022 року відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пунктів 3 і 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Від ФОП ОСОБА_1 надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на безпідставність доводів ГУ ДПС, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Виходячи з доводів і вимог касаційної скарги, предметом касаційного перегляду у цій справі є судові рішення в частині задоволених позовних вимог. Підставою для скасування податкових повідомлень-рішень став висновок судів про безпідставність позиції контролюючого органу, що придбані позивачем автомобіль (із доукомплектуванням) та будівельні матеріали не використані ним у власній господарській діяльності.
Питання, яке поставлено перед судом касаційної інстанції, полягає в перевірці не застосування судами попередніх інстанцій підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, що, на переконання ГУ ДПС, призвело до встановлення помилкового предмета доказування у цій справі, як наслідок, передчасності висновків про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог. Також перевірці підлягають доводи ГУ ДПС про встановлення судами обставин на підставі недопустимих доказів.
1. Перевіряючи висновки судів попередніх інстанцій у взаємозв`язку із доводами ГУ ДПС, викладеними у касаційній скарзі, які пов`язані із перевіркою використання позивачем придбаного автомобіля (із доукомплектуванням) у власній господарській діяльності (загальна сума ПДВ за цим порушенням складає 394600 грн, яка мала наслідком як зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ, так і збільшення грошових зобов`язань з цього податку), колегія суддів виходить з такого.
Відповідно до підпунктів "а" і "б" пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності).