ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 січня 2023 року
м. Київ
справа №812/890/16
касаційне провадження № К/9901/41901/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Пасічник С.С., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Сватівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області на постанову Луганського окружного адміністративного суду від 20.10.2016 (суддя - Ковальова Т. І.) та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 11.01.2017 (головуючий суддя - Шишов О.О., судді - Сіваченко І. В., Арабей Т.Г.) у справі за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Прогрес" до Сватівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області про визнання неправомірним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині, ?
У С Т А Н О В И В:
Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Прогрес" (далі - позивач, підприємство, СТОВ "Прогрес") звернулося до відповідача - Сватівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області (далі - відповідач, Сватівська ОДПІ, контролюючий орган) із позовом, в якому просило скасувати податкове повідомлення - рішення від 14.07.2016 №0000141400 в частині збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 431212,00 грн та застосованих штрафних санкцій у розмірі 470304,50 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийняте контролюючим органом на підставі хибних висновків акту перевірки від 30.06.2016 № 13/14/30763895 "Про результати планової виїзної перевірки СТОВ "Прогрес" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2013 по 31.12.2015 та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2013 по 31.12.2015", зокрема, про необхідність оподаткування різниці між собівартістю реалізованої позивачем продукції та ціною їх реалізації за загальною ставкою ПДВ, натомість, позивачем достовірно відображено наслідки операцій з реалізації своєї продукції у бухгалтерському та податковому обліку та не допущено порушень вимог податкового законодавства, у зв`язку із чим податкове повідомлення - рішення від 14.07.2016 № 0000141400 підлягає скасуванню.
Луганський окружний адміністративний суд постановою від 20.10.2016 позовні вимоги підприємства задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 14.07.2016 № 0000141400.
Донецький апеляційний адміністративний суд постановою від 11.01.2017 постанову Луганського окружного адміністративного суду від 20.10.2016 змінив в частині стягнення судових витрат. В решті рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій зазначили про безпідставність здійснення контролюючим органом донарахування позивачу податкового зобов`язання з метою доведення ціни продажу сільськогосподарської продукції до рівня її собівартості та, відповідно, безпідставність застосування до платника податку штрафних санкцій на підставі пункту 123.1 статті 123 ПК України.
Контролюючий орган, вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанції прийнятими внаслідок неправильного застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права, подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій просить постанову Луганського окружного адміністративного суду від 20.10.2016 та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 11.01.2017 скасувати та постановити нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні його позовних вимог.
В обґрунтування доводів касаційної скарги зазначає про невідповідність висновків судів попередніх інстанції фактичним обставинам справи, які, на його думку, полягають, зокрема, у неврахуванні того, що у 2015 році СТОВ "Прогрес" реалізувало власну сільськогосподарську продукцію нижче її фактичної собівартості, що в результаті призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість; при цьому не склало та не зареєструвало податкову накладну на суму такого заниження, а також того, що операція з перевищення фактичної собівартості над договірною ціною не є операцією з постачання сільськогосподарським підприємством вироблених/наданих товарів/послуг на власних або орендованих виробничих потужностях, а також на давальницьких умовах, тому дія спеціального режиму оподаткування на неї не розповсюджується, відтак різниця фактичної собівартості над договірною ціною повинна оподатковуватися за загальною ставкою ПДВ.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 20.11.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Позивач не скористався процесуальним правом на подання до суду заперечень щодо змісту і вимог касаційної скарги, що не перешкоджає її розгляду по суті.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 16.01.2023 прийняв касаційну скаргу до провадження та визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 17.01.2023.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов до наступних висновків.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, юридична особа -Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Прогрес" як платник податків станом на час проведення перевірки перебував на обліку у Сватівській ОДПІ Головного управління ДФС у Луганській області. Підприємство здійснювало такі види діяльності за КВЕД: 01.11- вирощування зернових культур (крім рису), 01.61 - допоміжна діяльність у рослинництві; 01.63 післяурожайна діяльність; 01.64 - оброблення насіння для відтворення; 10.61 - виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості; 46.90 - неспеціалізована оптова торгівля. Підприємство є платником ПДВ на загальних підставах. Згідно зі статтею 209 ПК України провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та користується спеціальним режимом оподаткування.
У період з 10.05.2016 по 21.06.2016 Сватівською ОДПІ було проведено планову виїзну перевірку підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2013 по 31.12.2015 та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2013 по 31.12.2015.
В ході проведення перевірки, для визначення собівартості вирощеної СТОВ "Прогрес" власної сільськогосподарської продукції були використані дані статистичної звітності № 50-сг за 2014 та 2015 роки, які подані до Державної статистичної служби в Білокуракинському районі Луганської області.
Результати перевірки оформлені актом від 30.06.2016 № 13/14/30763895 (далі - акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення пункту 188.1 статті 188 ПК України в частині заниження податкових зобов`язань загальної декларації з ПДВ на суму 431212,00грн.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що підприємство здійснювало реалізацію власної сільськогосподарської продукції нижче фактичної собівартості, проте не склало другу податкову накладну на перевищення ціни реалізації над фактичною ціною, а відтак не довело ціну реалізації продукції за результатами діяльності підприємства у 2015 році станом на 31 грудня 2015 року до рівня виробничої собівартості даної продукції.
Усього встановлено перевищення собівартості над договірною ціною кукурудзи, що призвело до заниження ПДВ за грудень 2015 року на суму 17 234,74 грн; перевищення собівартості над договірною ціною сорго білого призвело до заниження ПДВ за грудень 2015 року на суму 373 708,10 грн; перевищення собівартості над договірною ціною насіння соняшника призвело до заниження ПДВ за грудень 2015 року на суму 40 268,95 грн;
На підставі акту перевірки 14.07.2016 контролюючим органом було прийняте оспорюване податкове повідомлення-рішення № 0000141400 на суму 928234,50 грн., (в т.ч.: за основним платежем - 449 024,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 479210,50 грн), з них: по загальним деклараціям визначено податкове зобов`язання на суму 449024,00 грн та штрафні санкції у розмірі 224512,00 грн; по спеціальним деклараціям визначено штрафні санкції у розмірі 254698,50 грн.
Згідно з розрахунком фінансових (штрафних) санкцій до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, штрафні санкції в розмірі 254698,50 грн (в тому числі: 84899,50 грн - відповідно до пункту 123.1 статті 123 ПК України та 169799,00 грн - відповідно до пункту 123.2 статті123 ПК України) застосовані до СТОВ "Прогрес" у зв`язку із виявленням ОДПІ ГУ ДФС у Луганській області заниження податкового зобов`язання по спеціальній декларації в розмірі 169799,00 грн.
У справі, що розглядається, суди встановили, що між СТОВ "Прогрес" та TOB "Граківські комбікорма" укладено договір № 130215/2 від 13.02.2015 на поставку кукурудзи. СТОВ "Прогрес" складено податкові накладні на реалізацію кукурудзи "Граківські комбікорма" №6/2 від 11.02.2015 на суму 178875 грн, у т.ч. ПДВ 29812,50 грн, зареєстровані в ЄРПН 23.02.2015 за № 9021262025; № 7/2 від 16.02.2015 на суму 176 302,50 грн, в т.ч. ПДВ 29383,75 грн, зареєстровані в ЄРПН 23.05.2015 за № 9021160099, № 8/2 від 07.05.2015 на суму 20 865грн, у т.ч. ПДВ 3 477,50 грн, зареєстровано в ЄРПН 18.05.2015 за № 9098425987, № 9/2 від 14.05.2015 на суму 13910,00 грн, в т.ч. ПДВ 2318,33 грн, зареєстровано в ЄРПН 25.05.2015 за № 9105415874.
Між СТОВ "Прогрес" та ТОВ "Бікорм" укладеного договір поставки № 1-30/12/15 від 30.12.2014, а між СТОВ "Прогрес" та ПП "Теклайн" договір купівлі-продажу № 17/03/2015 від 17.03.2015 на придбання білого сорго. СТОВ "Прогрес" складено податкові накладні на реалізацію сорго білого - на адресу TOB "БІКОРМ": № 5/2 від 03.03.2015 на суму 299 695,40 грн, у т.ч. ПДВ 49 949,24 грн, зареєстровано в ЄРПН 05.03.2015 за № 9030831233; № 6/2 від 04.03.2015 на суму 115 904,60 грн, у т.ч. ПДВ 19317,44 грн, зареєстровано в ЄРПН 05.03.2015 за № 9030833300; № 4/2 від 06.03.2015 на суму 97974,60 грн, у т.ч. ПДВ 16329,10 грн, зареєстровано в ЄРПН 14.03.2015 за № 9038768148.
На адресу ПП "Теклайн": № 16/2 від 19.03.2015 на суму 243000,00 грн, у т.ч. ПДВ 40500,00 грн, зареєстровано в ЄРПН 24.03.2015 за № 9048070452; № 19/2 від 23.03.2015 на суму 297000,00 грн, у т.ч. ПДВ 49500,00 грн, зареєстровано в ЄРПН 24.03.2015 р. за № 9048074214; № 29/2 від 30.03.2015 на суму 113400,00 грн, у т.ч. ПДВ 18900,00 грн, зареєстровано в ЄРПН 02.04.2015 за № 9056840812, № 1/2 від 01.04.2015 на суму 137970,00 грн, у т.ч. ПДВ 22995,00 грн, зареєстровано в ЄРПН 02.04.2015 за № 9056842059.
20.03.2015 позивачем складено податкову декларацію за лютий 2015 року з ПДВ, де сума ПДВ складає 1 807 666 грн разом з розрахунком коригування сум податку на додану вартість (Д1), розшифровкою податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів, розрахунком питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг до вартості всіх товарів/послуг.
05.04.2015 позивачем складено податкову декларацію з ПДВ за березень 2015 року, де сума ПДВ складає 2384614,00 грн, разом з розрахунком коригування сум податку на додану вартість (Д1), розрахунком питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг до вартості всіх товарів/послуг.
29.04.2015 позивачем складено податкову декларацію з ПДВ за квітень 2015 року, де сума ПДВ складає 77 865,00 грн, разом з розрахунком коригування сум податку на додану вартість (Д1), розшифровкою податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів, розрахунком питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг до вартості всіх товарів/послуг.
31.05.2015 позивачем складено податкову декларацію з ПДВ за травень 2015 року, де сума ПДВ складає 62250,00 грн, разом з розрахунком коригування сум податку на додану вартість (Д1), розшифровкою податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів, розрахунком питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг до вартості всіх товарів/послуг.
СТОВ "Прогрес" у вересні 2015 року укладено договір з ТОВ "МАСТЕР ОІЛ" № 1009-1С від 10.09.2015 про поставку соняшника врожаю 2015 року. Згідно Специфікації № 1 від 10.09.2015 кількість товару становить 500 т, на загальну суму 3850000,00 грн та отримано передплату та оплату від ТОВ "МАСТЕР ОІЛ" за насіння соняшника.
СТОВ "Прогрес" виписано податкові накладні на передплату та по факту реалізації соняшника на адресу ТОВ "МАСТЕР ОІЛ": від 18.09.2015 № 22/2 сума ПДВ 83 333,33 грн, від 17.09.2015 № 21/2 сума ПДВ 50 000,00 грн, від 16.09.2015 № 20/2 сума ПДВ 166 666,67 грн, від 11.09.2015 № 10/2 сума ПДВ 166 666,67 грн, від 10.09.2015 № 9/2 сума ПДВ 166666,67 грн, від 30.11.2015 № 24/2 сума ПДВ 7 396,30 грн.
Також судами встановлено, що 19.10.2015 позивачем складено податкову декларацію з ПДВ за вересень 2015 року разом з розрахунком коригування сум податку на додану вартість (Д1), розшифровкою податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5), де у розділі податкові зобов`язання визначено суму ПДВ за основною ставкою 7% у розмірі 2863329,00 грн, розрахунком питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг до вартості всіх товарів/послуг.
18.12.2015 позивачем складено податкову декларацію з ПДВ за листопад 2015 року разом з розрахунком коригування сум податку на додану вартість (Д1), розшифровкою податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5), де у розділі податкові зобов`язання визначено суму ПДВ за основною ставкою 7% у розмірі 959 042,00 грн, розрахунком питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг до вартості всіх товарів/послуг.
16.01.2016 позивачем складено податкову декларацію з ПДВ за грудень 2015 року разом з розрахунком коригування сум податку на додану вартість (Д1), розшифровкою податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5), де у розділі податкові зобов`язання визначено суму ПДВ за основною ставкою 7% у розмірі 6800597,00 грн та зазначенням "інші" на суму 167200,81 грн, розрахунком питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг до вартості всіх товарів/послуг.
31.12.2015 позивачем складено податкову накладну з типом причини " 17" на суму перевищення планової собівартості 167 145,14 грн.
Отже, з`ясуванню у цій справі підлягала правомірність рішення відповідача в частині збільшення податкового зобов`язання по податку на додану вартість в розмірі 431212,00 грн. та застосованих штрафних санкцій в розмірі 470304,50 грн. за операціями з постачання сільськогосподарських товарів власного виробництва СТОВ "ПРОГРЕС".
Надаючи правову оцінку висновкам судів першої та апеляційної інстанції в контексті дотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при прийнятті оскаржуваного індивідуального акту, колегія суддів звертає увагу на таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на додану вартість, порядок його адміністрування, платники цього податку, їх права та обов`язки, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-IV (далі - ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Правові основи оподаткування податком на додану вартість встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу ХХ ПК України.
Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПК України розташоване на митній території України.
Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1 191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПК України).
Пункт 23.1 статті 23 ПК України базу оподаткування визначає як фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання.
Правила визначення бази оподаткування податку на додану вартість встановлено статтями 188-190 розділу V ПК України.
За загальним правилом, відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).