ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 січня 2023 року
м. Київ
справа № 806/2203/16
касаційні провадження № К/9901/35430/18 К/9901/35428/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Олендера І.Я.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Лезниківський кар`єр", Головного управління ДФС у Житомирській області на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 21.12.2016 (суддя - Капинос О.В.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 21.03.2017 (головуючий суддя - Охрімчук І.Г.; судді - Котік Т.С., Моніч Б.С.) у справі 806/2203/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Лезниківський кар`єр" до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Лезниківський кар`єр" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Житомирській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.10.2016 №0001371401, №00001361401, №0001401401, №0001381401.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що суми витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ПАТ "Лезниківський кар`єр", висновки акту перевірки про завищення витрат операційної діяльності позивача та неправомірне включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за нереальними господарськими операціями спростовуються наданими до перевірки первинними документами. Вважає необґрунтованими висновки акту перевірки про заниження ним плати за користування надрами у зв`язку з порушенням вимог пункту 263.6.9 пункту 263.6 статті 263 Податкового кодексу України (далі - ПК України), зокрема, застосування Товариством коефіцієнту рентабельності 23%, замість трикратного розміру облікової ставки НБУ - 27,12%, зазначаючи, що ним не порушено строк регулярної повторної геолого-економічної оцінки запасів корисних копалин Лезниківського родовища гранітів, і у позивача відсутній обов`язок проводити геолого-економічну оцінку родовища кожні п`ять років. Посилається на безпідставність висновків контролюючого органу щодо обов`язку Товариства самостійно перераховувати розмір орендної плати на коефіцієнт індексації за 2015 рік без попереднього внесення змін до договору оренди земельної ділянки при обчисленні орендної плати за землю за 2015 рік, зокрема не врахування останнім коефіцієнту індексації на 2015 рік (1,249).
Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 21.12.2016, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 21.03.2017, позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 17.10.2016 №0001371401, №0001361401, №0001381401, в решті позовних вимог відмовлено.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з того, що Товариством правомірно сформовані витрати та податковий кредит з податку на додану вартість за господарськими операціями із ПАТ "Лезниківський кар`єр", оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків та сприяли отриманню доходу, висновки акту перевірки про порушення позивачем вимог підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України спростовуються наданими первинними документами, а відтак податкові повідомлення-рішення від 17.10.2016 №0001371401, яким визначено податкове зобов`язання з податку на прибуток у сумі 262136,00 грн, №0001361401, яким визначено податкове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 196319,00 грн підлягають скасуванню.
Задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.10.2016 №0001381401, суди дійшли висновку, що у Товариства відсутній обов`язок проводити повторну державну експертизу та оцінку запасів родовищ корисних копалин через п`ять років та, як наслідок, застосовувати обчислення розміру плати за надра коефіцієнта рентабельності і розмірі трикратної облікової ставки НБУ.
Відмовляючи у задоволені позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.10.2016 №0001401401, суди погодилися з висновками контролюючого органу, що позивачем не враховано коефіцієнт індексації за 2015 рік (1,249), чим порушено вимоги пункту 289.2 статті 289 ПК України.
Товариство, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями в частині відмови у задоволені позовних вимог, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій в цій частині та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.10.2016 №0001401401.
В обґрунтування вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Вважає, що висновки судів зроблені без належного аналізу норм діючого законодавства щодо регулювання відносин зі сплати орендної плати за землю, без повного та об`єктивного з`ясування всіх обставин у справі. Зазначає, що судами не враховано умови договору оренди земельної ділянки, укладеного між Товариством та Житомирською облдержадміністрацією в особі голови Володарсько-Волинської райдержадміністрації, яким визначено, що зміна розміру орендної плати можлива виключно шляхом підписання додаткової угоди до договору і яким не передбачено обов`язку орендаря самостійно здійснювати перерахунок розміру орендної плати за землю. Посилаючись на практику Верховного Суду України, викладену в постановах від 11.06.2013 у справі №21-443а12, від 02.12.2014 у справі №21-274а14, від 14.04.2015 у справі №21-165а15, від 21.04.2015 у справі 21-131а15, зазначає, що вказаний вище договір є цивільно-правовим, суб`єкт владних повноважень не є учасником договору, не може здійснювати владні управлінські функції шляхом втручання у відносини сторін договору, не може впливати на відносини, які виникають між орендодавцем і орендарем, але має право контролювати належність виконання договору і відповідність його у умов чинному законодавству України, зокрема стежити, щоб такі умови не суперечили інтересам суспільства, обов`язок приведення договорів оренди землі у відповідності до чинного законодавства покладається на орендодавця та орендаря. Доводить, що застосування контролюючим органом положень пункту 289.2 статті 289 ПК України з метою оподаткування орендною платою за землю шляхом обов`язкового врахування платником податку коефіцієнту індексації при визначенні розміру орендної плати без належного внесення змін до договору оренди земельної ділянки є безпідставним.
Відповідач правом подання відзиву або заперечень на касаційну скаргу позивача не скористався, що не перешкоджає її касаційному розгляду
Водночас, відповідач, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями в частині задоволених позовних вимог, також звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Стверджує про нереальність господарських операцій між позивачем та ПАТ "Лезниківський кар`єр" за договором на виконання робіт від 05.09.2013 №05/09/13 з підстав неможливості підтвердження таких взаємовідносин актами приймання-передачі виконаних робіт, оскільки вони не містять докладного опису послуг, не розкривають їх змісту, обґрунтування формування цін таких послуг, у калькуляції розшифровуються елементи витрат на понесені послуги, але тільки в сумарному виразі.
Також, контролюючий орган доводить правомірність нарахування Товариству податкових зобов`язань за користування надрами для видобування корисних копалин, обґрунтовуючи свою позицію тим, що позивачем порушено строк проведення повторної геолого-економічної оцінки запасів корисних копалин Лезниківського родовища гранітів, а тому податкові зобов`язання у даному випадку повинні обчислюватися із застосуванням коефіцієнта рентабельності, що дорівнює трикратному розміру облікової ставки Національного банку України (27,12%).
У запереченнях на касаційну скаргу відповідача, позивач просить залишити без змін судові рішення попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень в цій частині.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 13.04.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Товариства та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 08.06.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Управління, об`єднав касаційні провадження за касаційними скаргами Управління та Товариства.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 16.01.2023 прийняв касаційні скарги Товариства та Управління до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 17.01.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційних скаргах доводи сторін та дійшов висновку, що касаційні скарги задоволенню не підлягають, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Управлінням проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань правомірності дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 07.08.2012 по 30.06.2016, за результатами якої було складено акт від 26.09.2016 №39/06-30-14-01/38215153 (далі - акт перевірки).
В ході перевірки контролюючим органом було встановлено порушення вимог підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток за 2013 рік в сумі 262136,00 грн; пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 196319,00 грн; пункту 289.2 статті 289 ПК України, внаслідок чого занижено орендну плату за землю на суму 259426,77 грн; підпункту 263.6.9 пункту 263.6 статті 263 ПК України, в результаті чого занижено плату за користування надрами на 10093,89 грн.
Позивач, не погодившись з висновками акту перевірки, скористався правом, визначеним у пункті 86.7 статті 86 ПК України, подав до Управління заперечення на акт перевірки.
За результатами розгляду поданих заперечень, на підставі акту перевірки Управлянням були прийняті податкові повідомлення-рішення від 17.10.2016: №0001371401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 262136,00 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 65 534,00 грн; №0001361401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 196319,00 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 49080,00 грн; №0001401401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати за землю в розмірі 259426,77 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 64856,70 грн; №0001381401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з плати за користування надрами в розмірі 10093,89 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 2523,48 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Перевіряючи правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, доводи відповідача про порушення норм процесуального права, висновків судів стосовно протиправності податкових повідомлень-рішень від 17.10.2016 №0001371401, №0001361401 колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Як було встановлено судами попередніх інстанцій, в акті перевірки контролюючим органом зазначено про завищення Товариством витрат операційної діяльності на суму 1379664,00 грн за грудень 2013 року, оскільки немає можливості підтвердити реальність здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства з придбання послуг по виконанню робіт, пов`язаних з видобуванням граніту відкритим способом від ПАТ "Лезниківський кар`єр" та встановлено заниження податку на прибуток за 2013 рік на загальну суму 262136,00 грн, у зв`язку з чим контролюючим органом донараховано грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 262136,00 грн, нараховані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 65534,00 грн.
Також, в акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку про завищення Товариством податкового кредиту з податку на додану вартість за грудень 2013 року в сумі 198815,00 грн. Такий висновок зроблено на підставі безпідставного включення Товариством до складу витрат операцій по виконанню робіт з добування граніту за грудень 2013 року згідно з договором на виконання робіт від 05.09.2013 №05/09/13, укладеним між Товариством та ПАТ "Лезниківський кар`єр", оскільки дані операції не підтверджені належними первинними документами, що ставить під сумнів реальність таких операцій. За даним порушенням позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 196 319,00 грн, нараховані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 49 080,00 грн.
Основним видом господарської діяльності Товариства є добування граніту Лезниківського родовища.
З метою здійснення добування граніту, на підставі спецдозволу, Товариство (Замовник) уклало з ПАТ "Лезниківський кар`єр" (Виконавець) договір на виконання робіт від 05.09.2013 №05/09/13 (далі - Договір), предметом якого було виконання бурових, навантажувальних, розвантажувальних робіт, а також інші роботи підвищеної небезпеки, пов`язані з добуванням відкритим способом граніту з використанням та за допомогою техніки та механізмів, що перебувають у користуванні виконавця,. Замовник за даним Договором також здійснює відшкодування витрат виконавця, пов`язаних з проведенням підрядними юридичними особами вибухових, буровибухових робіт, вартість яких включається в загальну вартість робіт по договору. Приймання-передача робіт по договору здійснюється за актом приймання-передачі.
ПАТ "Лезниківський карєр" були виконані роботи щодо добування граніту Лезниківського родовища, зокрема в грудні 2013 року, на загальну суму 1379664,00 грн (без ПДВ) та 513717,34 грн (без ПДВ).
На підтвердження виконання умов договору позивачем надано до суду відповідні акти здачі-прийняття робіт (наданих послуг), калькуляції вартості виконаних робіт щодо добування граніту відкритим способом за жовтень, листопад та грудень 2013 року, розрахунки по платі за користування надрами за 4 квартал 2013 року, за якими можна встановити не лише сам факт проведення добування, а й об`єми добутого граніту, в тому числі й в грудні 2013 року, податкові накладні, платіжні доручення, що підтверджують факт оплати виконаних робіт за Договором