ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 січня 2023 року
м. Київ
справа №803/1898/13-а
адміністративне провадження № К/990/34254/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Агротехніка"
на ухвалу Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2022 року (суддя-доповідач Сеник Р.П., судді: Онишкевич Т.В., Судова-Хомюк Н.М.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агротехніка"
до Головного управління ДПС у Волинській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Агротехніка" (надалі - Позивач, ТОВ "Агротехніка", скаржник) звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Волинській області надалі; надалі також - Відповідач) від 21 травня 2013 року №0005911503 та від 16 липня 2013 року №0009321503.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав про безпідставність висновків контролюючого органу щодо завищення суми податкового кредиту за січень 2013 року та завищення заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (надалі - ПДВ) на рахунок платника у банку за січень 2013 року, оскільки господарські операції Позивача з ФОП ОСОБА_1 та ПП "Євромаш" фактично були здійснені, спричинили реальні зміни майнового стану сторін і були спрямовані на реальне настання правових наслідків, а товар був придбаний з метою його використання в господарській діяльності, що підтверджується належними первинними документами, зауважень щодо оформлення яких у контролюючого органу під час перевірки не виникало. На думку Позивача, порушення контрагентами податкової дисципліни та правил здійснення господарської діяльності не можуть бути підставою для позбавлення Позивача, як добросовісного платника податків, права на формування податкового кредиту з ПДВ та отримання бюджетного відшкодування.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 9 січня 2014 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Луцької ОДПІ від 21 травня 2013 року №0005911503 та від 16 липня 2013 року №0009321503.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2015 року рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нову постанову, якою позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Луцької ОДПІ від 21 травня 2013 року №0005911503 в частині зменшення заявленого до відшкодування з бюджету ПДВ за січень 2013 року в сумі 938390 грн основного платежу та 469195 грн штрафних (фінансових) санкцій. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 16 липня 2013 року №0009321503. У решті позову відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 17 жовтня 2019 року скасовано постанову Волинського окружного адміністративного суду від 9 січня 2014 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 22 січня 2015 року, а справу направлено до суду першої інстанції на новий судовий розгляд.
Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій? Верховний Суд зауважив, що судами не було досліджено походження товару, що виступав предметом розглядуваних поставок сільськогосподарської продукції, не перевірено факту придбання цього товару Позивачем у заявлених обсягах саме в сільськогосподарських виробників, що виключає можливість оцінки судом податкових наслідків розглядуваних операцій. Фактично суди оцінювали обставини щодо реальності/товарності поставки Позивачу від ФОП ОСОБА_1 та ПП "Євромаш" переробленої/непереробленої сільськогосподарської продукції, тоді як для оцінки податкових наслідків операцій відповідно до пункту 15 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (надалі - ПК України) вирішальне значення має власне об`єктивність походження зернових та технічних культур, які є предметом подальших операцій.
Судом зазначено про те, судам важливо ретельно перевірити доводи податкового органу про самостійне коригування ФОП ОСОБА_1 сум податкових зобов`язань за вересень 2012 року в розмірі 686487,68 грн та за жовтень 2012 року в розмірі 181433,50 грн, яке можливо пов`язане саме з застосуванням пункту 15 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України щодо звільнення від оподаткування, однак суди не надали дійсного правового значення вказаним обставинам.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 3 лютого 2020 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області №0005911503 від 21 травня 2013 року в частині зменшення заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість за січень 2013 року в сумі 136344 грн основного платежу та 68172 грн - штрафні (фінансові) санкції. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Суд першої інстанції дійшов висновку про безпідставне включення ТОВ "Агротехніка" до складу податкового кредиту за січень 2013 року суми ПДВ у розмірі 867921,18 грн по операції з постачання насіння соняшника від постачальника ФОП ОСОБА_1, якою було безпідставно надано ТОВ "Агротехніка" податкові накладні з ПДВ на суму 867921,18 грн на поставку насіння соняшника, оскільки ця операція звільнена від оподаткування, що підтверджується й подальшим поданням зазначеною особою уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ за вересень та жовтень 2012 року, якими було знято суми ПДВ з податкового зобов`язання та податкового кредиту.
Такі висновки суду першої інстанції побудовані на тому, що згідно з положеннями пункту 13 підрозділу 2 розділу XX ПК України нарахування основної ставки ПДВ на операції з першого постачання зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД, придбаних у сільськогосподарських підприємств-виробників, розповсюджується виключно на юридичних осіб, які діють на основі статуту, мають відокремлене майно, самостійний баланс, рахунки в установах банків, печатку із своїм найменуванням та ідентифікаційним кодом тощо, а на фізичних осіб - суб`єктів господарювання не розповсюджується.
Судом також констатовано безпідставне формування податкового кредиту на 126 грн по операції з ТОВ "Метал Холдінг Львів", оскільки контрагентом було надано розрахунок коригування до податкової накладної в сторону зменшення ПДВ на 126,07 грн у зв`язку з поверненням коштів на поставку товару, однак Позивачем помилково було збільшено податковий кредит на цю суму, що ним не заперечується, відтак висновки щодо зменшення податкового кредиту на означену суму визнано судом обґрунтованим.
Щодо включення до податкового кредиту січня 2013 року ПДВ за податковими накладними, виписаними продавцем - ПП "Євромаш", суд дійшов висновку, що Позивачем правомірно віднесено суми ПДВ по взаємовідносинах з ПП "Євромаш" в розмірі 136344,11 грн до складу податкового кредиту за січень 2013 року, оскільки під час судового розгляду реальність операцій постачання жмиху соєвого указаним контрагентом знайшло підтвердження належними первинними документами. Натомість, невиконання податкового обов`язку щодо декларування податкових зобов`язань контрагентом ПП "Євромаш" не ставить у залежність право Позивача на формування податкового кредиту та на бюджетне відшкодування.
За наведеного суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючим органом правомірно було знято з бюджетного відшкодування з ПДВ ТОВ "Агротехніка" податковий кредит по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 в сумі 867921,18 грн та по розрахунку коригування по ТОВ "Метал Холдинг Львів" на суму 126,07 грн та водночас безпідставно не враховано податковий кредит за наслідками господарських операцій з ПП "Євромаш" на суму 136344 грн, відповідно, саме на вказану суму слід зменшити суму завищення бюджетного відшкодування в податковому повідомленні-рішенні від 21 травня 2013 року №0005911503 - з 938516 грн до 802172 грн, а штрафні санкції, що складають 50% від встановленої суми завищення бюджетного відшкодування - з 469258 грн до 401086 грн.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог Відповідач оскаржив рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, та просив ухвалити рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. В обґрунтування передбачених процесуальним законодавством підстав апеляційного оскарження Відповідач у апеляційній скарзі покликався на безпідставність висновків суду першої інстанції про обґрунтоване включення Позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість 136344 грн за наслідками господарських операцій з ПП "Євромаш".
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 2 вересня 2020 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишено без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 3 лютого 2020 року у справі №803/1898/13-а - без змін.
Ухвалюючи цю постанову, апеляційний суд вказав, що судом першої інстанції вірно не взято до уваги позицію податкового органу про безпідставність віднесення TOB "Агротехніка" сум податку на додану вартість по взаємовідносинам з ПП "Євромаш" в розмірі 136344 грн 11 коп. в зв`язку з недекларуванням у своїй податковій звітності за січень 2013 року податкових зобов`язань по взаємовідносинах на вказану суму, оскільки платник податків не може зазнавати негативних наслідків через діяння осіб, що перебувають поза межами його впливу. Податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від інших осіб. Судова практика вирішення податкових спорів також виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
29 березня 2021 року ухвалою Верховного Суду відмовлено у відкритті касаційного провадження за скаргою Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 3 лютого 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 2 вересня 2020 року у справі №803/1898/13-а.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції Позивач оскаржив його також до апеляційного суду. В апеляційній скарзі Позивач, покликаючись на положення пункту 15 підрозділу 2 розділу XX ПК України, стверджував, що судом першої інстанції не враховано, що ФОП ОСОБА_1 коригування податкових зобов`язань було здійснено з порушенням вимог податкового законодавства, а господарські операції із цим суб`єктом господарювання були оформлені належним чином та підтверджуються усіма необхідними документами.
При цьому Позивач в апеляційній скарзі просив: скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні решти позовних вимог та прийняти в цій частині нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити повністю, визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області від 21 травня 2013 року №0005911503 в частині зменшення заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість за січень 2013 року в сумі 9383390 грн основного платежу та 469195 грн штрафні санкції, визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області №0009321503 від 16 липня 2013 року.
Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 квітня 2020 року апеляційну скаргу ТОВ "Агротехніка" повернуто, оскільки вона підписана від імені ТОВ "Агротехніка" в.о. директора за відсутності будь-яких доказів щодо уповноваження цієї особи на вчинення дій на представництво Позивача.
Ця ухвала скасована Верховним Судом постановою від 31 березня 2021 року, а справу направлено до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду.
Відповідач подавав відзив на апеляційну скаргу, в якій покликався на положення пункту 15 підрозділу 2 розділу XX ПК України та стверджував що Позивач безпідставно відобразив суми податкового кредиту за наслідками операцій з поставки насіння соняшника ФОП ОСОБА_1, оскільки остання, по-перша, не мала право на складання відповідних податкових накладних, а по-друге в майбутньому відкоригувала податкові зобов`язання.
27 липня 2021 року Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою апеляційну скаргу ТОВ "Агротехніка" задовольнив. Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 3 лютого 2020 року у справі № 803/1898/13-а в частині позовних вимог щодо оскарження податкового повідомлення-рішення №0009321503 від 16 липня 2013 року скасував та прийняв постанову в цій частині, якою позовні вимоги задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області №0009321503 від 16 липня 2013 року. У решті рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2020 року у справі № 803/1898/13-а залишено без змін.
Ухвалюючи постанову апеляційний суд дійшов висновків щодо включення ТОВ "Агротехніка" до складу податкового кредиту за січень 2013 року суми ПДВ у розмірі 867 921 грн 18 коп. по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 та розрахунку коригування до податкової накладної №967 від 23 листопада 2012 року, то Позивач надав належні та допустимі докази на підтвердження того, що поставки товару відбулися, товар використано в межах господарської діяльності TOB "Агротехніка"; апеляційним судом досліджені первинні документи, що містять відомості про обставини, які є предметом доказування у цій справі, та пов`язані з рухом активів, виконанням зобов`язань, останні підтверджують наявність спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції, зв`язок між фактом придбання товару і господарською діяльністю позивача, а відтак, обґрунтованість віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту в декларації з податку на додану вартість за січень 2013 року.
27 вересня 2021 року представником ТОВ "Агротехніка" подано заяву про виправлення судового рішення, відповідно до якої просило: виправити описку в резолютивній частині постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 липня 2021 року, виклавши другий та третій абзац резолютивної частині "Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2020 року у справі № 803/1898/13-а в частині позовних вимог щодо оскарження податкового повідомлення-рішення №0009321503 від 16 липня 2013 року та № 0005911503 від 21 травня 2013 року скасувати та прийняти постанову в цій частині, якою позовні вимоги задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області №0009321503 від 16 липня 2013 року та № 0005911503 від 21 травня 2013 року".
Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2021 року заяву ТОВ "Агротехніка" про виправлення описки в судовому рішенні задоволено частково. Внесено виправлення у абзац перший резолютивної частини постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 липня 2021 року, вірно зазначивши: "Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Агротехніка" задовольнити частково".
23 жовтня 2021 року на адресу Восьмого апеляційного адміністративного суду надійшла заява ТОВ "Агротехніка" про ухвалення додаткового рішення, в обґрунтування якої зазначено, що фактично при ухваленні 27 липня 2021 року постанови Восьмий апеляційний адміністративний суд в резолютивні частині лише вказав про скасування одного з двох податкових повідомлень-рішень, що не узгоджується зі змістом мотивувальної частини постанови, оскільки в ході апеляційного розгляду судом було досліджено докази, які підтверджують протиправність обох податкових повідомлень-рішень: №0009321503 від 16 липня 2013 року та № 0005911503 від 21 травня 2013 року.
Додатковою постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 9 листопада 2021 року заяву ТОВ "Агротехніка" про ухвалення додаткового рішення у справі №803/1898/13-а задоволено частково. Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2020 року у справі № 803/1898/13-а в частині оскарження податкового повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області №0005911503 від 21 травня 2013 року залишено без змін.
Ухвалюючи це рішення, апеляційний суд вказав, що Позивач надав належні та допустимі докази на підтвердження того, що поставки товару відбулися, товар використано в межах господарської діяльності TOB "Агротехніка", а тому Позивачем правомірно віднесено суми податку на додану вартість по взаємовідносинах з ПП "Євромаш" в розмірі 136 344 грн 11 коп до складу податкового кредиту в декларації з податку на додану вартість за січень 2013 року.
19 листопада 2021 року на адресу Восьмого апеляційного адміністративного суду вдруге надійшла заява ТОВ "Агротехніка" про ухвалення додаткового рішення про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області №0005911503 від 21 травня 2013 року в частині зменшення заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість за січень 2013 року в сумі 938390 грн основного платежу та 469195 грн - штрафні санкції.
Подана заява обґрунтована тим, що при ухваленні постанови було залишено поза увагою господарські операції Позивача з ФОП ОСОБА_1, за результатами проведення яких Позивачем було включено до складу податкового кредиту 867921,18 грн. Ці факти були предметом дослідження в ході апеляційного перегляду, що відображено в постанові від 27 липня 2021 року, і суд апеляційної інстанції погодився із висновком про задоволення позову в частині, що переглядається, адже за висновками суду Позивач надав належні та допустимі докази на підтвердження того, що поставки відбувалися товар використано в межах господарської діяльності Позивача.
8 лютого 2022 року Восьмий апеляційний адміністративний суд постановив ухвалу, якою відмовив в задоволенні заяви ТОВ "Агротехніка" про ухвалення додаткового рішення у справі № 803/1898/13-а.
Приймаючи це рішення, апеляційний суд вказав, що з аналізу заяви про ухвалення додаткового судового рішення вбачається, що Позивач не просить винести додаткове рішення з не вирішених питань, а фактично не погоджується із додатковою постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 9 листопада 2021 року. Не погоджуючись із додатковою постановою апеляційного суду від 09 листопада 2021 року, Позивач може звернутись із касаційною скаргою на неї до суду касаційної інстанції.
9 лютого 2022 суддя Восьмого апеляційного адміністративного суду Хобор Р.Б. висловила окрему думку та вказала, що в судовому засіданні представник Відповідача підтвердив ту обставину, що суд прийшов до висновку про задоволення позовних вимог в частині операцій з ФОП ОСОБА_1, однак рішення з цього приводу не прийняв. Також звернула суддя увагу на висновок Верховного Суду у цій справі, викладений у постанові від 17 жовтня 2019 року, наступного змісту: фактично суди оцінювали обставини щодо реальності/товарності поставки Позивачу від ФОП ОСОБА_1 та ПП "Євромаш" переробленої/непереробленої сільськогосподарської продукції, тоді як для оцінки податкових наслідків операцій відповідно до пункту 15 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) вирішальне значення має власне об`єктивність походження зернових та технічних культур, які є предметом подальших операцій. В сукупності з цим, судам важливо ретельно перевірити доводи податкового органу про самостійне коригування ФОП ОСОБА_1 сум податкових зобов`язань за вересень 2012 року в розмірі 686487,68 грн. та за жовтень 2012 року в розмірі 181433,50 грн, яке можливо пов`язане саме з застосуванням пункту 15 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо звільнення від оподаткування Отже, обставини господарської діяльності між TOB "Агротехніка" ФОП ОСОБА_1 судом встановлені, однак рішення суду в частині підставності чи безпідставності застосування до вказаних правовідносин пункту 15 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України не прийнято.
12 вересня 2022 року на адресу Восьмого апеляційного адміністративного суду надійшла третя заява ТОВ "Агротехніка" про ухвалення додаткового рішення з посиланням на те, що апеляційний суд не вирішив питання щодо оскарження відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Волинській області №0005911503 від 21 травня 2013 в частині, оскільки при ухваленні додаткової постанови було залишено поза увагою господарські операції Позивача з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 .
В обґрунтування вимог цієї заяви Позивач вказав, що за висновками апеляційного суду Позивач надав належні та допустимі докази на підтвердження того, що поставки відбувалися товар використано в межах господарської діяльності, що вказує на обґрунтованість віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту в декларації з податку на додану вартість за січень 2013 року. Однак судом не було прийнято рішення в частин підставності чи безпідставності застосування до правовідносин пункту 15 підрозділу 2 розділу XX ПК України.